II FSK 2748/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 171/13 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 maja 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 171/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi M. G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 29 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Stwierdził jednocześnie, że oba uchylone akty nie podlegają wykonaniu. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie stanowiące kanwę dla żądanej interpretacji stwierdził, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wskazanego wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych. Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytania: 1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej? Skarżący we wniosku przedstawił jednocześnie swe stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Postanowieniem z 29 listopada 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego uznając, że wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnym z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych, a zamiarem strony było "wysondowanie" stanowiska Ministra Finansów. Skarżący wniósł zażalenie od tego postanowienia, lecz postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Nie podzielił stanowiska skarżącego, iż winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszność jego oceny co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Wskazał, że przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny i wielokierunkowy, nadto na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Uznał, że istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Nie zgodził się także z tezą, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Minister stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ potencjalnych skutków podatkowych, czy też planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Skarżący nie zgadzając się postanowieniem Ministra Finansów zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie licznych przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż jej wniosek nie spełniał warunku wnioskowania przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za usprawiedliwioną. Uznał, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Argumentował, że art. 14b § 1 o.p. pozwala podatnikowi, na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć przy czym każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Dalej WSA, analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, wytknął Ministrowi Finansów, że ten skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczym motywem odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych. Zdaniem WSA jednak Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 o.p. pozwala bowiem podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Sąd sprzeciwił się do ograniczania pojęcia "zdarzenia przyszłego" takiego ja przyjęto w zaskarżonym do WSA postanowieniu. Sąd pierwszej instancji uznał wręcz, że w rozpoznawanej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, gdyż dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji. WSA nie zgodził się również ze stanowiskiem Ministra Finansów twierdzącego, że wniosek złożony w sprawie miał charakter poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, gdyż samo wskazanie licznych zdarzeń gospodarczych nie dyskwalifikuje wniosku. Uznał, że w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej precyzyjności wniosku wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. WSA uznał również, że stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, lecz wystarczająco skonkretyzowane. Stwierdził również, że redakcja pytań skarżącego również była jasna. WSA stwierdził też, że w sytuacji gdy Minister Finansów miał wątpliwości i oczekiwał ich doprecyzowania to był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., poprzez wezwanie skarżącego do doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem WSA zaskarżone postanowienie narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.), ponieważ na podstawie wniosków o podobnej treści Minister Finansów udzielił interpretacji innym podmiotom. Nadto stwierdził, że w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji zawiera wiele zdarzeń przyszłych, mogą zostać wydane osobne interpretacje. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Minister Finansów i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. r poz. 749 ze zm.) - dalej o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku Organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego; - art. 165a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że Organ nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać f postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i powinien był wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego; II. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym Organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. I4h o.p. poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 - 3 o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p. co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; - art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie Organ działał z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić, natomiast skargę skarżącego oddalić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 165a o.p. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach (zob. wyr. z 18 grudnia 2015 r. II FSK 3120/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, oraz z 10 września 2014 r" II FSK 2090/12 i II FSK 23/14). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2747/13, II FSK 2947/13 i II FSK 3276/13, wydanych w tym składzie sędziowskim, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie ograniczył zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo. Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do poglądu o dopuszczalności zawarcia we wniosku o udzielenie interpretacji opisu "wszystkich możliwych zdarzeń gospodarczych" jest sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji. Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyr. NSA z 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12). Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b §3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyr. NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r. II FSK 2548/13). Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyr. NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 165a o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).