II FSK 3120/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 627/13 w sprawie ze skarg R. R., S. S., T. W., A. R. i B. R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], [...], [...] oraz z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od R. R., S. S., T. W., A. R. i B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 627/13, w sprawie ze skarg R. R., S. S., T. W., A. R. i B. R. uchylił postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 i 27 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że skarżący złożyli wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawców w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawców w związku z likwidacją, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej. We wnioskach wskazano zdarzenie przyszłe, zadano pytania, a także przedstawiono stanowisko wnioskodawców. Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach wskazując, iż treść wniosków uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W szczególności podano, iż analiza wniosków wskazuje, że ich przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawców przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z "wystąpieniem" z tych spółek, tj. z zakończeniem uczestnictwa wnioskodawcy w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Wnioskodawcy żądają tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nich opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować wnioskodawcom ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nich we wnioskach kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa może być nieograniczona, a zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest wiec konkretna, planowana przez wnioskodawców sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonych wniosków sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawcy żądają tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych nie zindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcom ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z zakończeniem ich uczestnictwa w spółkach osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), tj. z likwidacją tych spółek, umorzeniem akcji spółek komandytowo-akcyjnych, bądź wystąpieniem ze spółek osobowych. Tak przedstawionego zdarzenia w ocenie organu nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych. Po rozpatrzeniu zażaleń wnioskodawców, postanowieniami z dnia 26 i 27 lutego 2013 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach. I.3. W skargach do WSA skarżący zarzucili naruszenie: - art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, - art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, - art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, - art. 120 O.p. w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, oraz - art. 125 O.p. w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Uzasadniając powyższe wskazano w szczególności, iż gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone: 1) czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej, 2) jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej, 3) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej, 4) czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej, 5) jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej, 6) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej. I.4. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pryzmat brzmienia art. 14b § 2 i § 3 O.p. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez orzecznictwo, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie, w ocenie Sądu, podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może się zdarzyć. Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że wnioski złożone w niniejszej sprawie miały charakter czysto poglądowy i nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawców. Fakt, że wnioskodawcy wskazują liczne, a być może nawet możliwe wielowariantowo zdarzenia gospodarcze, których mogą być uczestnikami, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nich rozważane, a nadto precyzyjnie przedstawiają własne stanowisko, wnosząc do organu o potwierdzenie go lub uznanie za nieprawidłowe. Ponadto Sąd wywiódł, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienia podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. II. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz art. 165 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skarg skarżących, uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji i przyjęcie przez WSA, że wydane przez organ postanowienia naruszały art. 165a § 1 oraz 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izb Skarbowej nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 O.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo. Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 O.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet możliwe wielowariantowo zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji. Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12). Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13). Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 3073/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 3074/13. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 P.p.s.a. ----------------------- 9