III SA/Wa 2790/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia 23 marca 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że Spółki, tworzące Skarżącą, świadczą usługi i tym samym osiągają przychód należny w wysokości kwoty netto z faktur dokumentujących sprzedaż tych usług. W przypadku gdy nabywcy usług nie płacą za usługi, wierzytelności własne wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż usług są sprzedawane. Sprzedaż wierzytelności ma charakter definitywny. Cena zbycia wierzytelności jest niższa od jej nominalnej wartości. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy strata ze sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (kwotą brutto faktury), a ceną zbycia wierzytelności, jest kosztem uzyskania przychodów? W opinii Skarżącej strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) - określana dalej "u.p.d.o.p." Zdaniem Skarżącej zbycie wierzytelności jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Dalej Skarżąca wskazała, że jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca dzieli wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia na wierzytelności i zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności pozostałe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dalej Skarżąca wskazała, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności"), zdaniem Skarżącej, uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca stwierdziła ponadto, że wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekraczają uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu. W opinii Skarżącej określając koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro podatnik w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przenosi tę wierzytelność, to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem nominalna wartość wierzytelności stanowi u niego koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, podatnik nie uzyskałby przychodu. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. Spółka dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów stwierdziła, że nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Zdaniem Spółki gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 15 ust. 1 a także art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i wskazał, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Dalej dodał, że przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług). Organ podatkowy podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności "własnej". Natomiast u zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie splata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Zdaniem organu podatkowego powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności). Dodatkowo organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2009r., sygn. II FSK 349/08, w którym sąd potwierdził, że "skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT." W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 sierpnia 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała w całości argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia [...] czerwca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepis art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.p. i z tych przyczyn została uchylona, a skarga jako zasadna została uwzględniona w całości. Wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy istoty sprzedaży wierzytelności własnej i straty ze sprzedaży tej wierzytelności. Powyższą problematykę podjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, a wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/10 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale I FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." W przeprowadzonej analizie przepisów ustaw podatkowych, która doprowadziła do postawienia wyżej zaprezentowanej tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych. (...) Wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług. Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowi istotę badanych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. (...)Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną." Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług. W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami." Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że w przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 i spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 wyraża jedynie zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1u.p.d.p. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe sprowadzająca się do twierdzenia, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica miedzy ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności) nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zauważyć ponadto trzeba, iż wskazana przez Organ podatkowy metoda proporcjonalnego uwzględniania w kosztach podatkowych straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności nie ma umocowania w przepisach ustawy podatkowej. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia zasady wynikającej z art. 15 u.p.d.p. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami jak też obszerne orzecznictwo sądowo administracyjne wskazujące na potrzebę każdorazowego badania czy miał miejsce uzasadniony koszt podatkowy i w jakiej wysokości badając okoliczności nabycia i zbycia wierzytelności. Sąd w pełni akceptuje przytoczoną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale z tych względów nie podzielił stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w analizowanej interpretacji indywidualnej, które odrzuca koncepcję każdorazowego ustalania, czy strata, która powstaje z uzyskania ceny z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości niższej aniżeli wydatek poniesiony na jej nabycie należy oceniać wg kryterium art. 15 u.p.d.p. Zdaniem Sądu Minister Finansów ponownie powinien przeanalizować zajęte stanowisko mając na uwadze stanowisko Sądu, wiążące go na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie może być wykonana, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.