II FSK 2942/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R., B. R. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 276/13 w sprawie ze skarg A. R., B. R. i T. W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1152/12/MMa, IBPB II/2/415-1157/12/MMa, IBPB II/2/415-1158/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych, na rzecz B. R. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych, na rzecz T. W. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. I SA/Kr 276/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi A. R., B. R. i T. W. (dalej powoływani także jako "Skarżący") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1152/12/MMa, IBPB II/2/415-1157/12/MMa, IBPB II/2/415-1158/12/MMa, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Pismami z dnia 22 sierpnia 2012 r. Skarżący zwrócili się o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia. W przedmiotowych wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący są osobami fizycznymi, przyszłymi akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowa, w której Skarżący są wspólnikami rozpoczęła przekształcanie w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżący planują przystąpić jako akcjonariusze do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu Skarżący wniosą do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzymają akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewidują, że w przyszłości dokonają odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewidują także, że w przyszłości dokonają odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym Skarżący sformułowali następujące pytanie: w jaki sposób powinni ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które obejmą za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżących, w przypadku odpłatnego zbycia przez nich, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." ), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2, 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. 2.2. W indywidualnych interpretacjach z dnia 21 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżących w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia: objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe, zaś objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że Skarżący przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, nie uwzględnili okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10 i stwierdził, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zatem w wyniku wniesienia przez wnioskodawców do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Skarżących akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli Skarżący przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. 3. Skargi do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargi. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się w nich ich uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wymienionym interpretacjom zarzucili naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżących w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmą w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce komandytowo-akcyjnej; 2) naruszenie przepisu art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy Skarżących do wspólnego rozstrzygnięcia, a oddalając ich skargi przychylił się w całości do stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd I instancji stwierdził, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, a szczególnie stanowisko NSA wyrażone w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdzono m.in., że "(...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.(...)". Powyższe oznacza zdaniem, Sądu I instancji, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżących, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. A skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez skarżących akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli skarżący przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Zdaniem Sądu I instancji, wykładnia Skarżących stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Pomimo, ze ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie określa kosztów historycznych, a jedynie mówi o przyjęciu jako koszt wartości nominalnej objętych udziałów bądź akcji w spółce, bez rozróżnienia stosowania do spółek osobowych i kapitałowych, to nie zmienia to faktu, że wykładnia zaprezentowana przez skarżących nie znajduje podstaw prawnych, a wręcz narusza i godzi w systematykę u.p.d.o.f. Posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, jak chcą skarżący, prowadziłoby do wniosków, które godziłyby w cały mechanizm korelacji przychodów z kosztami, stworzony przez ustawodawcę. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu; b) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie Interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; c) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a o.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10. Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji – co do zasady – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego wynik tej sprawy zależał od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6.3. Powstały w tej sprawie problem prawny, dotyczący metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2581/13 i II FSK 2584/13 zostało zaprezentowane stanowisko zbliżone do stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Jednak wielu w innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko odmienne, a mianowicie takie, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość tych akcji, co wynika z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13; z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 3059/13; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1813/14; z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3142/13 i II FSK 3352/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to podzielił również skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z zawartej w tych wyrokach argumentacji. 6.4. Należy na wstępie wskazać, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia." Przepis ten odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w ww. przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której w nim mowa, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. Dokonana przez WSA w Krakowie wykładnia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest zatem niezgodna z jej wykładnią językową, bowiem powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania w inny sposób kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd I instancji nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 6.5. Sąd I instancji przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie – wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść z opisywanej uchwały – jak uczynił to Sąd I instancji – że "za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżących, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Skoro uchwała, na którą powołał się Sąd I instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 6.6. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, które w połączonych przez Sąd I instancji sprawach do wspólnego rozstrzygnięcia należne są osobno każdemu ze Skarżących, orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).