I SA/Sz 251/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od środków transportowych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 248 § 3 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A. I. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nr [...] z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [..]wydanej przez Wójta Gminy D. w sprawie określenia A. I. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2012 w kwocie [...] zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy ww. własną decyzję z dnia .[...] r. Z akt podatkowych sprawy wynika, że podaniem z dnia 12 listopada 2012 r. A. I. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. z dnia 6 [...] r. Wnioskodawca stwierdził, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej i rażąco narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym przez ich niezastosowanie pomimo podstaw do tego, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zebrania oraz rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że organ ustalił, iż A. I. jest właścicielem pojazdów o nr rej.[...] , które na mocy art. 8, art. 9 oraz art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy D. nr IX 123/11 z dnia 27 października 2010 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zdaniem Wnioskodawcy nałożenie na Stronę obowiązku podatkowego nastąpiło jednak nie tylko bez podstawy prawnej, ale również z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych m.in. pojazdy specjalne, natomiast art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym definiuje pojazd specjalny jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, wskazując, że w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Powołując się na orzecznictwo, Wnioskodawca stwierdził, że z definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie, zatem niewątpliwie do pojazdów specjalnych zaliczyć należy również pojazdy służące do prowadzenia nauki jazdy, które przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej), i której wykonywanie wymaga posiadania przez te pojazdy specjalnego wyposażenia, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być natomiast ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, przez organ podatkowy. Tym samym, dla kwalifikacji danego pojazdu przystosowanego i wykorzystywanego do nauki jazdy, jako pojazdu specjalnego, nie jest nawet konieczny odpowiedni wpis w dowodach rejestracyjnych pojazdów, a jedynie dany stan faktyczny. Wnioskodawca stwierdził też, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie dokonał wyczerpującego zebrania oraz całościowej oceny istotnego w sprawie materiału dowodowego i pominął znany temu organowi z urzędu fakt, iż w treści dowodów rejestracyjnych objętych podatkiem pojazdów Strony ponad wszelką wątpliwość wskazana została litera "L" w pozycji "adnotacje urzędowe", która wprost świadczy o powoływanym wyżej przeznaczeniu tego pojazdu, a także jego kwalifikacji jako pojazdu specjalnego, tj. pojazdu posiadającego odpowiednie specjalne wyposażenie. Z tych powodów Wnioskodawca uznał, że zachodzą w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej [dalej: O.p.], skoro ze względu na istniejące zwolnienie z podatku organ nie mógł nałożyć na Stronę obowiązku podatkowego – co stanowi też "rażące naruszenie prawa". Uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Wójta Gminy D., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że przyczyny stwierdzenia nieważności określa art. 247 O.p., w tym – w pkt. 3 - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a w pkt. 2 - wydanie jej bez podstawy prawnej. W sprawie wszczętej wnioskiem Strony nie zachodzi jednak przypadek wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem taka podstawa istnieje w art. 21 § 3 O.p. oraz art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Zgodnie z nimi organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec osoby będącej właścicielem pojazdów. Wchodzić w grę może natomiast rażące naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podnoszone przez Stronę we wniosku. Dokonując tego przepisu organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) – dalej: P.r.d. - oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262). W konkluzji organ stwierdził, że pojazdy nauki jazdy zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym nie zaliczają się do kategorii pojazdów specjalnych, a tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co nie dało też podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta Gminy D. W odwołaniu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 stycznia 2013 r. Podatnik zarzucił tej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, w tym: - art. 2 pkt 36 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tego przepisu, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej pod lit. a) powyżej, - art. 66 ust. 5 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny, - § 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 5, 7 i 9 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, przez błędną wykładnię - skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia przyczepy ciężarowej służącej do nauki jazdy nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt 36 P.r.d. - art. 81 ust. 11 P.r.d. przez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 tej ustawy, a ponadto - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, pomimo wydania tej ostatniej z rażącym naruszeniem prawa. Podnosząc takie zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr[...] . Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa. Przywołując poglądy orzecznictwa, organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości albo "gdy zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem", przy czym potrzeba dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji przytoczył brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 36 P.r.d. i stwierdził, że o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d. Okoliczność ta powinna zaś być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne zatem jest dokonanie oceny pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 P.r.d., tak co do specjalnej ich funkcji, jak i związku funkcji pojazdu z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. Należy przy tym zwrócić uwagę na potrzebę odróżnienia pojazdów uniwersalnych, przeznaczonych wyłącznie do celów transportu różnych ładunków od pojazdów przeznaczonych do ściśle określonych zadań. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "pojazd przeznaczony do nauki jazdy" nie wyklucza, że chodzi tu o pojazd niemogący pełnić innej funkcji poza tylko tą, ściśle określoną. Powołując się na słownikowe definicje pojęć: "nauka" i "prawo jazdy", organ stwierdził, że "naukę jazdy" można zdefiniować jako proces uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu. Biorąc to pod uwagę, nie wydaje się słusznym uznanie, aby pojazd wykorzystywany do nauki jazdy mógł spełniać tylko tą jedyną funkcję, a nie np. funkcje transportowe (jako pojazd ciężarowy), czy też przewozu osób (jako autobus). Organ wyjaśnił też, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia zatem wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenie konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa, bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, albowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji), rozstrzyga natomiast Starosta Powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.- w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968). Zasadny jest więc wniosek, że - co do zasady - dany pojazd jest pojazdem specjalnym, jeżeli jest wymieniony jako taki pojazd w wyżej powołanej klasyfikacji. O rodzaju pojazdu rozstrzyga zatem data jego pierwszej rejestracji oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe (dowód rejestracyjny) sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - jednocześnie § 3 ww. artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z załączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych, jakim są dowody rejestracyjne jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością Podatnika pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem rodzaju i przeznaczenia, odpowiednio jako: samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa, autobus. Tym samym nie mogą korzystać z przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia. W związku z tym organ II instancji uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 stycznia 2013 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy D. z dnia 6 czerwca 2012 r., nie była dotknięta wadą w postaci naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności tych decyzji. Na marginesie organ zauważył, że w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargi Podatnika na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (wyrok z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 710/11; wyroki z 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 692/11, I SA/Sz 693/11, I SA/Sz 694/11.1 SA/Sz 695/11). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. I. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 stycznia 2013 r., podnosząc wobec zaskarżonej decyzji zarzuty zawarte w odwołaniu (przytoczone powyżej), dodatkowo zarzucając tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. - przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., - § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 tego rozporządzenia - przez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - organ podatkowy stwierdza (tj. ma obowiązek stwierdzić) nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania w danej kategorii podatku w sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia - i to ustawowego - z tego podatku. Przywołując przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 P.r.d. Skarżący stwierdził, że dla dokonania prawidłowej ich wykładni pomocnym i kluczowym w tej sprawie są dyrektywy wykładni zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 20 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1914/09. Odpowiedzi na pytanie, czy przyczepa ciężarowa, samochód ciężarowy, naczepa i ciągnik siodłowy oraz autobus - służące do nauki jazdy – są pojazdami specjalnymi, tj. czy winny posiadać dodatkowe wyposażenie lub powinny mieć dostosowane nadwozie, poszukiwać należy w przepisach o ruchu drogowym, jednakże zastosowanie mają tu przepisy regulujące wprost kwestie związane z dodatkowym koniecznym wyposażeniem bądź konstrukcją nadwozia, nie zaś przepisy dotyczące innego rodzaju problematyki związanej z ruchem drogowym, w tym czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu, w tym dodatkowym badaniem technicznym. Zauważyć też należy, że delegacja ustawowa do uregulowania sprawy niezbędnego dodatkowego wyposażenia poszczególnych kategorii pojazdów oraz konstrukcji nadwozia - zawarta została w art. 66 ust. 5 P.r.d. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - w § 43 ust. 1 pkt 3 stwierdza, że pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania (...), powinien być wyposażony m.in. w dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym, a w myśl § 14 ust. 5 pkt 1 taki dodatkowy pedał hamulca steruje także układem hamulcowym (hamulcem roboczym) przyczepy ciężarowej. Jest to więc równoznaczne z wymogiem posiadania przez taką przyczepę dodatkowego wyposażenia. Niezależnie od tego, stosownie do § 43 ust. 9 pkt 9 cytowanego rozporządzenia, zespół pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy i egzaminowania w zakresie kategorii B+E powinien mieć dopuszczalną masę całkowitą powyżej 3,5 t i składać się z pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem przyczepy, której skrzynia ładunkowa powinna być zamknięta i posiadać szerokość i wysokość co najmniej taką jak pojazd lub nieznacznie węższą, o ile widoczność do tyłu jest możliwa wyłącznie przy użyciu lusterek zewnętrznych pojazdu. Wymóg ten wskazuje zatem na konieczność dostosowania nadwozia przyczepy przeznaczonej do nauki jazdy tak, aby spełniała ona te warunki. Zgodnie natomiast z § 43 ust. 4 pkt 5 cytowanego rozporządzenia samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy w zakresie kategorii C powinien spełniać określone wymogi, co również oznacza zarówno konieczność posiadania dodatkowego wyposażenia, jak i dostosowania nadwozia samochodu ciężarowego do pełnionej funkcji. Dodatkowe wymogi dla autobusu przeznaczonego do nauki jazdy w zakresie kategorii D określa natomiast § 43 ust. 4 pkt 7 omawianego rozporządzenia. Zdaniem Skarżącego, pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia i dostosowania nadwozia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy - stwierdzając słusznie, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (pojazdu specjalnego) jest jego przeznaczenie i że są to pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia, a nadto dostrzegając, że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. definiują wymóg posiadania dodatkowego wyposażenia przez pojazdy przystosowane do nauki jazdy - pomimo wyraźnego brzmienia tych przepisów dochodzi do wniosku sprzecznego z tymi przepisami, tj. będącego dokładną odwrotnością tego, co z tych przepisów należy wyinterpretować zgodnie z regułami wykładni językowej. Pominięcie w tych rozważaniach prawnych, czy wręcz zdyskredytowanie znaczenia przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. – w ocenie Skarżącego - nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, jest ewidentnie bezpodstawne, jeśli się zważy, iż to właśnie ten akt prawny wprowadza do systemu prawnego, a ściślej do przepisów o ruchu drogowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - prawne wymogi dotyczące posiadania przez poszczególne kategorie pojazdów standardowego i dodatkowego wyposażenia oraz dostosowania nadwozia. Co więcej - art. 2 pkt. 36 P.r.d. - wymaga, aby do pełnienia przez pojazd specjalnej funkcji konieczne było dodatkowe wyposażenie i nie kształtuje wymogu, aby to dodatkowe wyposażenie miało określony ciężar gatunkowy, czy to w aspekcie jego wartości w stosunku do wartości samego pojazdu, czy też stopnia technicznego skomplikowania procesu wytwarzania tego dodatkowego wyposażenia i jego montażu w pojeździe. Niemniej jednak zauważyć należy, iż konieczność wyposażenia pojazdu służącego do nauki jazdy w dodatkowy hamulec pozwalający na przejęcie kontroli przez instruktora nad procesem poruszania się pojazdu wymaga skomplikowanego technicznie dostosowania całego układu hamulcowego do takiej funkcji, tj. funkcjonowania dwóch samodzielnych układów hamulcowych oraz systemu pozwalającego na wyłączenie funkcji układu hamulcowego uruchamianego przez kierowcę w sytuacji, gdy uruchomiony zostanie układ hamulcowy dodatkowym (użytym przez instruktora nauki jazdy) pedałem hamulca roboczego. Nieuzasadnionym w żadnym stopniu jest przyjęcie, że decydujące znaczenie dla oceny prawnej sprawy mają przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. Umknął uwadze Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymieniony w tym przepisie zakres uregulowania wynikający z delegacji ustawowej - tj. czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. nie mają zatem kluczowego znaczenia dla ustalenia, czy dana kategoria pojazdu powinna mieć dodatkowe wyposażenie bądź dostosowane do specjalnej funkcji nadwozie. Dopuszczenie pojazdu do ruchu winno być poprzedzone stwierdzeniem, iż dany pojazd spełnia wymogi określone w przepisach (w tym wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.), zaś dokumenty stosowane w tych sprawach, zwłaszcza zaś wzór dowodu rejestracyjnego ma inne przeznaczenie, aniżeli dokumentowanie, czy pojazd spełnia warunki wymagane dla uzyskania ulgi podatkowej. Podział pojazdów na poszczególne kategorie, podkategorie itp. oraz przesądzenie, jakie informacje techniczne pojazdu winny się znajdować w jakich rubrykach dokumentu o ustalonym wzorze, ma zapewnić przede wszystkim spełnienie funkcji informacyjnych dla celów ewidencyjnych. Sposób rozmieszczenia danych informacji w poszczególnych rubrykach dokumentu ma głównie zapewnić możliwość jak najpełniejszego przedstawienia wszystkich istotnych cech danego pojazdu w ramach określonego formatu dokumentu. Decydujące mają tu zatem kwestie natury informatycznej - zamieszczenie możliwie pełnej informacji z jak najbardziej ekonomicznym wykorzystaniem małego formatu dokumentu dla celów związanych z ruchem drogowym (a nie dla celów ewidencji podatkowej). Wymóg zamieszczenia adnotacji o przeznaczeniu pojazdu do nauki jazdy w rubryce "adnotacje urzędowe" i odstąpienie od skategoryzowania takiego pojazdu jako pojazdu specjalnego dla potrzeb wyłącznie sformułowania wpisu do dowodu rejestracyjnego, ma to uzasadnienie, że nie istnieje jedna uniwersalna kategoria pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy (na co wskazuje chociażby analiza § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.); pojazd przystosowany do nauki jazdy danej kategorii musi - oprócz spełniania wymogów dodatkowych - w pełni posiadać cechy pojazdu, umiejętności kierowania którym ma nabyć osoba korzystająca z tego pojazdu do nauki, tj. np. samochód osobowy przystosowany do nauki jazdy musi mieć wszelkie cechy samochodu osobowego, samochód ciężarowy nauki jazdy musi mieć wszelkie cechy samochodu ciężarowego itp. Z natury rzeczy bowiem nauka praktycznych umiejętności kierowania danym rodzajem pojazdu musi odbywać się z wykorzystaniem pojazdu posiadającego wszelkie cechy danego rodzaju, nie jest też możliwe stworzenie uniwersalnego pojazdu do nauki jazdy, tj. takiego, który uczyłby umiejętności praktycznych kierowania wszystkimi kategoriami pojazdów. Dla celów ewidencyjnych i informacyjnych uzasadnione jest więc kwalifikowanie danego rodzaju pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy w taki sposób, aby cechą podstawową ujawnioną w dowodzie rejestracyjnym był "podstawowy" typ pojazdu (czyli typ pojazdu, do nauki kierowania którym miałby służyć), zaś przeznaczenie pojazdu do nauki jazdy ujawniane było w innej rubryce. Wówczas dowód rejestracyjny zawierałby komplet niezbędnych informacji o zarejestrowanym pojeździe - byłby "nośnikiem" zdecydowanie większej ilości informacji niż w sytuacji, gdyby wpisano do niego wyłącznie zwrot "pojazd specjalny" (nawet z adnotacją "L" w rubryce - adnotacje urzędowe). Co więcej - możliwym jest także sytuacja, aby do nauki jazdy był przystosowany pojazd, który bez dodatkowego wyposażenia wymaganego dla tego typu pojazdów spełniał inne wymogi pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazd specjalny (np. wóz strażacki przeznaczony do nauki dla przyszłych kierowców wozów strażackich) - i tylko w takich sytuacjach dowód rejestracyjny pojazdu winien mieć wpis w rubryce "przeznaczenie" stwierdzający, że jest to pojazd specjalny, zaś w rubryce "adnotacje urzędowe" wpis oznaczenia "L". W tym ostatnim przypadku, gdyby przyjąć rozumowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojazd specjalny nie byłby takowym pojazdem w czasie, gdy prowadzono by przy jego użyciu kursy nauki jazdy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 39i ustawy o transporcie drogowym oraz § 4 ust. 1 punkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców. Ponadto oświadczył, że przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność małżonków M. i A. I., bowiem istnieje pomiędzy nimi małżeńska wspólność ustawowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w trybie nadzwyczajnym, wszczętym na wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Wójta Gminy D. w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2012. We wniosku Podatnik stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została bez podstawy prawnej i rażąco narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) – dalej: P.r.d. - przez ich niezastosowanie pomimo podstaw do tego, a także narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zebrania oraz rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (m.in.) została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Odnosząc się więc do zarzutu wydania ww. decyzji ostatecznej "bez podstawy prawnej", stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że podstawę prawną do wydania przedmiotowej decyzji podatkowej określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2012 stanowiły przepisy art. 21 § 3 O.p. oraz art. 8 i art. 9 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z nimi organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec osoby będącej właścicielem pojazdów. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; [...]; 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, [...]; 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, [...]; 7) autobusy. W myśl art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu: "Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.". Stosownie do ust. 6 wymienionego artykułu: "Podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych "środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Ponadto wskazać należy, że powołane w podstawie prawnej decyzji podatkowej unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się do sytuacji gdy: 1) nie złożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), 2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji, 3) nie wpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje więc decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący Podatnik będący właścicielem wskazanych w decyzji podatkowej samochodów ciężarowych, przyczep ciężarowych i autobusu nie złożył w ww. terminie deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2012 i nie wpłacił takiego podatku, istniały podstawy prawne do wydania decyzji podatkowej. Czym innym jest natomiast kwestia zasadności, prawidłowości, czyli zgodności z prawem takiej decyzji. Zarzut Skarżącego dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej uznać więc należało za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 P.r.d., podniesionego przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podatkowej, stwierdzić należy, że w myśl definicji ustawowej zawartej w tym przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym, określenie "pojazd specjalny" oznacza – "pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają więc – zgodnie z brzmieniem tego przepisu – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z takimi przepisami. Podkreślić właśnie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 P.r.d., która zresztą wywołuje istotne wątpliwości w praktyce – co potwierdza m.in. rozbieżne orzecznictwo w sprawach tego rodzaju. Uznać zatem należy, że ustawodawca "podatkowy" przesądził, iż organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, iż zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym. Zauważyć więc należy, że "przepisy o ruchu drogowym", poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierają dodatkowe uregulowania odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. Zauważyć też należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide: cytowany wyżej § 43 ust. 1). Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów prawodawca traktuje jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wyraźnej odpowiedzi na pytanie jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a P.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę M. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt. 23, w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24, w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, i) "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym i musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów Skarżącego stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe pojazdy (samochody ciężarowe, przyczepy ciężarowe i autobus) wykorzystywane przez Skarżącego do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie zostały zaliczone do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Może więc być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Stwierdzić zatem należy, że wprawdzie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, a nie specjalnym. Dotyczy to również odpowiednio przyczepy ciężarowej i autobusu. Uznać więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjął organ odwoławczy, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją, a ponadto, że przepisy u.p.o.l. (art. 9 ust. 1, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Mając zatem na względzie okoliczności faktyczne sprawy i przytoczony stan prawny stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Wójta Gminy D. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie można bowiem przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się bowiem, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Wskazuje się też, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W orzecznictwie wskazuje się też, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Przytaczając te poglądy doktryny i orzecznictwa nie można więc uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo, odmawiając stwierdzenia nieważności ww. decyzji podatkowej. Nie sposób dopatrzyć się w tej decyzji podatkowej takiego rażącego naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo o ruchu drogowym i jej przepisów wykonawczych. Nie sposób też uznać, że rażąco narusza inne dodatkowo wskazywane przez Skarżącego przepisy, np. przepisy ustawy o transporcie drogowym lub przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury o szkoleniu kierowców. Nie można też stwierdzić rażącego naruszenia przepisów z powodu podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie argumentu, że przedmiotowe pojazdy stanowią współwłasność Skarżącego i jego żony, bowiem istnieje między nimi wspólność majątkowa. Okoliczność taka nie była wcześniej podnoszona przez Skarżącego, kopie dowodów rejestracyjnych załączone do akt wskazują, że właścicielem pojazdów i posiadaczem dowodów rejestracyjnych jest Skarżący, zatem nawet ewentualne niewyjaśnienie tej kwestii (czy małżonka Skarżącego jest współwłaścicielką pojazdów na zasadzie wspólności majątkowej) – do czego organ odwoławczy nie mógł się odnieść nawet w odpowiedzi na skargę, bowiem kwestia ta została podniesiona na rozprawie) nie może skutkować uznaniem, że decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego odmawiająca stwierdzenia jej nieważności zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona jako naruszająca prawo – w szczególności wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego. Wskazanej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie mogą też zmienić przytoczone przez Skarżącego wyroki (w tym np. wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09), w których wyrażono odmienną od przyjętej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przeciwnie, fakt ten (rozbieżność orzecznictwa) potwierdza wniosek, że w takiej sytuacji nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy, skoro jego decyzja uwzględnia poglądy wyrażane w części orzecznictwa (vide: wyroki NSA z 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, z 25.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2518, z 08.11.2012 r. sygn. akt II FSK 594/11 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w L. z 09.03.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 836/10, w G. z 01.12.2010 r. sygn. akt I SA/GL 734/10 (nieprawomocny), w S.ie z 03.11.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 710/11 (nieprawomocny), z 27.02.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 691-695/11 (nieprawomocne) oraz z 28.06.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 204/12 (nieprawomocny). Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ odwoławczy ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)