I SA/Po 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. Gmina [...] zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina [...] w 2012 r. otrzymała odszkodowanie od Skarbu Państwa za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5. Wojewoda w drodze decyzji stwierdził nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy[...], a stanowiących dotychczas własność gminy. Działki, których dotyczyły decyzje Wojewody to nieruchomości niezabudowane: grunty rolne, rowy, lasy, łąki, drogi dojazdowe do pól, część dróg komunikacyjnych gruntowych i częściowo utwardzonych oraz drogi gruntowe. Wcześniej objęte były ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako działki rolnicze, rowy, nieużytki i drogi. Z chwilą podjęcia decyzji o budowie drogi ekspresowej S5 dokonano zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Gmina nie użytkowała działek w celu wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, drogi przejęte przez Skarb Państwa stanowiły budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a dostawa dróg nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, między pierwszym zasiedleniem a dostawą minęło więcej niż 2 lata, w stosunku do ww. budowli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nadto wnioskodawca zaznaczył, że otrzymane odszkodowanie zostało przeznaczone na realizację zadać publicznych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zadano pytanie: czy od otrzymanego odszkodowania za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5 Gmina powinna odprowadzić podatek od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przejęcie majątku w celu realizacji zadań publicznych nie powinno być traktowane jako obrót gospodarczy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym przypadku nie działa w charakterze podatnika, ponieważ przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło z mocy prawa. Nadto wysokość odszkodowania nie odpowiadała cenie rynkowej nieruchomości i nie obejmowała podatku od towarów i usług. W związku z tym podatkiem od towarów i usług będzie obciążony podatnik, co jest niezgodne z zasadą neutralności tego podatku. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przeniesienia własności nieruchomości na podstawie decyzji organu władzy, gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r., ze zm.)- dalej zwana u.p.t.u., nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za grunty rolne, rowy, nieużytki, dlatego też dostawa tych nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2012 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stwierdził, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (również wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Nadto organ stwierdził, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażoną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania. W wydanej interpretacji Minister Finansów wskazał, że zakres opodatkowania wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, ale także czynnik podmiotowy. Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ zauważył, że zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów Gmina nie może również skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w §13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392)- dalej zwane: rozporządzenie, ponieważ dokując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, Gmina nie realizuje zadań własnych ani zleconych przez organ administracji rządowej. W związku z tym Gmina wystąpiła w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnością, która stanowiła odpłatną dostawę towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że dostawa gruntów niezabudowanych, co do których wydano decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Natomiast, gdy przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa były nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdują się budowle – drogi, to dostawa budowli korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. , ponieważ dostawa budowli nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, nadto gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie towaru oraz nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione, korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Gmina [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. interpretację indywidualną, Gmina [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, ze zm.)- dalej zwana Dyrektywa poprzez uznanie, że Gmina ma płacić podatek od towarów i usług z tytułu otrzymanego odszkodowania od Skarbu Państwa za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5, które to odszkodowanie zostało w całości przeznaczone na realizację celów publicznych. Skarżąca podnosi, że: 1) odszkodowanie otrzymane za przejęte nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w całości zostało przeznaczone na realizację zadań publicznych, 2) Gmina przy realizacji zadań publicznych nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 3) otrzymane odszkodowanie nie stanowi działalności gospodarczej, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podatnika, którego zamiarem jest prowadzenie działalności gospodarczej, 4) przejęcie majątku między organami władzy publicznej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Odpłatna dostawa towarów na gruncie przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż umowa sprzedaży. Dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Polskie przepisy są zgodne z regulacjami zawartymi w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy, stanowiącymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, również za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów, za którą rozumie się również przeniesienie prawa własności do towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej. Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna. W związku z powyższym organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni prawa w zakresie przedmiotu opodatkowania. Zgodne z prawem jest również stanowisko organu, że Gmina[...] , w związku z przeniesieniem własności towaru z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołany przepis koresponduje z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka, wskazuje na zasadę powszechności opodatkowania bez względu na formę i rezultat. Należy stwierdzić, że podmiot przenoszący własność towaru z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa za odszkodowaniem wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można podzielić argumentacji skarżącej, że Gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towaru i usług, ponieważ w przypadku wywłaszczenia, podmiot nie działa z własnej woli, czynność prawna bowiem jest dokonana z nakazu władzy, niejako przymusowo, wiec nie można mówić o "zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taka argumentacja przeczy podstawowemu założeniu wykładni prawa – założeniu racjonalnego ustawodawcy. Prowadziłaby bowiem do wewnętrznej sprzeczności regulacji powołanej ustawy. Gdyby przyjąć, że za podatnika, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można uznać podmiotu, który jest zobowiązany do przeniesienia własności nieruchomości na podstawie nakazu władzy, ponieważ nie można takiemu podmiotowi przypisać zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to nigdy nie wystąpiłaby sytuacja opodatkowania dostawy przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 "W takich przypadkach odczytywanie istnienia "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być dokonane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług w ramach wszystkich wykonywanych czynności. W związku z tym podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności już zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, będzie takim podatnikiem również w stosunku do czynności rozporządzenia towarem z nakazu władzy publicznej za stosownym odszkodowaniem." Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Powołany przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 wskazał, że wyłączenie , o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania musi być interpretowany ściśle. W związku z tym Gmina na podstawie powołanego przepisu nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy będzie realizowała zadania publicznoprawne wynikające wprost z przepisów ustawy. W przypadku wywłaszczenia z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Przeniesienie prawa własności z nakazu władzy publicznej lub z mocy prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane jest jak każda inna czynność prawna przenosząca prawa do rozporządzania jak właściciel. Dlatego też Gmina w takiej sytuacji działa w charakterze podatnika (patrz wyroki: I FSK 769/10 z 26.05.2011 r., I FSK 1906/07 z 26.02.2009 r. , I SA/Ol 495/09 z 17. 09. 20090 r. oraz I FSK 1702/10 z 21.06. 2011 r.) . Gmina nie może również skorzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanego przepisu wynika, że Gmina wykonując określone czynności - nie jako organ władzy publicznej - najpierw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, a dopiero później nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku z powodu zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdy dokonywane przez nią czynności mają związek z wykonywaniem zadań publicznych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie związek z wykonywaniem zadań publicznych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni, czyli luźny (wyrok I FSK 1702/1- z 21.06.2011r.). W przypadku przeniesienia własności na podstawie nakazu władzy publicznej, tak jak w przypadku sprzedaży nieruchomości, Gmina nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej. Przeznaczenie odszkodowania na realizację zadań publicznych nie powoduje, że dostawa towaru, za którą skarżąca Gmina otrzymała to odszkodowanie, będzie czynnością związaną z wykonywaniem zadań publicznych. Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując decyzję Wojewody i otrzymując odszkodowanie z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, działała w charakterze "handlowca", stając się podatnikiem tego podatku. W takim przypadku Gmina nie występuje jako organ władzy publicznej wykonujący określone przepisami prawa zadania. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że dostawa nieruchomości winna skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Mocą powołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Słusznie organ wskazał, że zakwalifikowanie gruntu do określonej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest, zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 647), aktem prawa miejscowego i zawiera ustalenia powszechnie obowiązujące. Z chwilą podjęcia decyzji o budowie drogi ekspresowej dokonano zmian w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, grunt ten został przeznaczony pod budowę drogi ekspresowej, spowodowało, że wywłaszczony grunt był przeznaczony pod zabudowę i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.