I SA/Gl 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia A. S. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podał, iż powodem określenia podatnikowi przedmiotowego zobowiązania w innej wysokości niż zaznana tj. od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wobec wynikającego z zeznania PIT- 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 podatku należnego w kwocie [...] zł., było stwierdzenie przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej w firmie A zawyżenia przez A. S. amortyzacji samochodu osobowego Volkswagen Passat o kwotę [...] zł. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędne ustalenie stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Następnie wyjaśnił, iż w toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 9 maja 2005 r. A. S. zakupił samochód osobowy matki Volkswagen Passat od J. K. zamieszkałego w Niemczech za cenę [...] euro. W dniu 4 lipca 2005r. wprowadził przedmiotowy samochód do ewidencji środków trwałych. Wartość samochodu została ustalona na podstawie oświadczenia podatnika w wysokości [...] zł. Odpisów dokonywał od sierpnia 2005 r. do stycznia 2008 r. w kwocie [...] zł. miesięcznie. Następnie organ odwoławczy zacytował treść art. 22a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dotyczący amortyzacji środków trwałych oraz wskazał, że sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 22g ust. 1-18 ww. ustawy. Dokonując wykładni zapisów tego artykułu organ wskazał, że nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Przepis ten, określa obowiązujące podatników metody ustalania wartości początkowej środków trwałych w zależności od sposobu w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie. Podstawowym jest przyjęcie - przy nabyciu środka trwałego w drodze kupna - ceny nabycia. Następnie podniesiono, iż przepis, zastosowania kŧórego domaga się podatnik tj. art. 22g ust. 8 ww. ustawy, przewiduje tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu. Przepis ten - w ocenie organu - nie może mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nabycie środka trwałego nastąpiło w dniu 9 maja 2005 r. i w tej dacie podatnikowi znana była wartość środka trwałego, czego dowodem jest umowa zakupu samochodu osobowego Volkswagen Passat. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podał, że gdyby nawet przyjąć za podatnikiem, że dokonał ulepszenia środka trwałego, kŧóre zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy powiększa wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, to należałoby uznać, iż podatnik nie zadbał o ich udokumentowanie. Brak natomiast stosownych dokumentów potwierdzających naprawę środka trwałego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, skutkuje niemożnością powiększenia wartości początkowej środka trwałego o poniesione wydatki. Zaniechanie potwierdzenia odpowiednim dokumentem wydatków na nabyty środek trwały, nie uzasadnia również określenia jego wartości początkowej na podstawie wyceny podatnika. Organ odwoławczy akcentował, że nawet gdyby przyjąć, iż pierwotnym założeniem podatnika był zakup samochodu tylko i wyłącznie dla celów prywatnych, to stwierdzić należy, że niezrozumiały pozostaje fakt braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatki za zakup części czy naprawę samochodu, chociażby w celu złożenia ewentualnych reklamacji, czy też skorzystania z gwarancji tym bardziej, że jak twierdzi podatnik wydatki były znaczne, bowiem przekraczały wielokrotnie wartość zakupionego samochodu. Organ dodawał, że przedłożone przez podatnika dokumenty jak opinia rzeczoznawcy, kalkulacja naprawy oraz polisa ubezpieczeniowa nie świadczą bezpośrednio o rzeczywistym poniesieniu wydatków na przedmiotowy samochód osobowy, a w konsekwencji nie określają również ich wysokości. Nie można bowiem, zdaniem organu utożsamiać wartości poczynionych nakładów z wielkością o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników niezależnych od jego właściciela np. od kształtowania się cen samochodów na wolnym rynku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego podniesiono ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania powołany w odwołaniu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl, którego jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 przez biegłego powołanego przez podatnika, bowiem - zdaniem organu – podatnik nie wytworzył składnika majątkowego lecz nabył go w drodze kupna. Na koniec wskazano, iż w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał w pełni za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na remont samochodu, za wartość początkową środka trwałego należało przyjąć wartość dokumentu zakupu samochodu tj. kwotę [...] Euro, przeliczoną za złote według kursu z dnia zakupu, a co skutkowało tym, że wartość początkowa środka trwałego powinna wynosić [...] zł., zaś miesięczna kwota amortyzacji [...] zł. W konsekwencji organ wywodził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2008 roku o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r., A. S . (dalej zwany skarżącym) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w kŧórej zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego samochód został zakupiony na potrzeby własne i po remoncie używany był do prywatnych celów. Dopiero w późniejszym terminie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że samochód zakupiony został do prywatnych celów, zakupy części niezbędnych do naprawy nie były dokumentowane, nie były również dokumentowane wydatki na naprawę. Powyższe - zdaniem skarżącego - wynika również z dokumentu VAT 24. Dalej podano, że zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jednakże w tym przypadku przepisy prawa materialnego w sposób rażący naruszono. W opinii strony skarżącej, jest logicznym, że zakupiony uszkodzony samochód musiał być naprawiony, a skoro dokonano naprawy to poniesiono w tym celu koszty. Organ jednakże pominął oczywiste fakty i przyjął jako wartość początkową samochodu ceną zakupu wbrew logice, faktom i przepisom prawa materialnego. Następnie stwierdzono, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, skarżący przedłożył opinię certyfikowanego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego, z kŧórej to opinii jasno wynika, iż wartość rynkowa środka trwałego na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła [...] zł. oraz kosztorys naprawy samochodu również sporządzony przez rzeczoznawcę, z kŧórego wynika, że nakłady poniesione na naprawę samochodu wyniosły [...] zł. W dalszej części skargi wyrażono pogląd, iż organy winny odnieść się do przedłożonych dowodów zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej oraz że z zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 120 tej ustawy oraz art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, natomiast skarga nie zawiera żadnych zarzutów, kŧóre podważałyby jej prawidłowość. Wskazano ponadto, że w skardze podniesiono zarzuty, kŧóre są niemal tożsame z tymi jakie były przedmiotem wniesionego odwołania, dlatego też organ odwoławczy przytoczył ponownie argumenty, które były podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji odniesiono się do przedłożonych przez podatnika dowodów w tym między innymi do opinii rzeczoznawczy oraz kalkulacji napraw. W związku z powyższym, zarzut naruszenia ww. przepisów uznano za całkowicie bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 932/10) oddalił skargę podatnika. Tutejszy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że wartość początkowa środka trwałego w rozpatrywanym przypadku winna wynikać z ceny nabycia, a to z tej przyczyny, że samochód został nabyty przez skarżącego w drodze umowy kupna w dniu 9 maja 2005 r. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając twierdzenie skarżącego, że samochód był wykorzystywany dla celów prywatnych i z tego też tytułu nie były dokumentowane wydatki poniesione na jego remont, Sąd w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. wskazał, że zestawienie daty zakupu tj. 9 maja 2005 r., z datą wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych tj. 4 lipca 2005 r. – przy przyjęciu, że samochód wymagał nakładów w granicach [...] zł. (oświadczenie skarżącego z dnia 4.12.2009 r.) wskazuje na zasadność tezy organów podatkowych, iż samochód został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności i że cena jego nabycia winna zostać uznana za wartość początkową środka trwałego. Sąd podkreślił, że trudno dać wiarę podnoszonej przez skarżącego argumentacji, iż samochód był wykorzystywany dla potrzeb prywatnych/osobistych skoro po niespełna dwóch miesiącach od daty podpisania umowy, po sprowadzeniu samochodu do Polski, po dokonaniu jak twierdził skarżący generalnego remontu samochodu, wreszcie po zakończeniu spraw związanych z jego rejestracją został wpisany do ewidencji środków trwałych. Przebieg zdarzeń prowadzi do wniosku przeciwnego, a to takiego, że wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło po sprowadzeniu samochodu, jego remoncie i rejestracji. Zdaniem Sądu, za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy ponadto uznać twierdzenie, że skarżący nie przechowywał dowodów na poniesienie wydatków na remont w kwocie przewyższającej [...] zł. (bądź jak stwierdził w w/w oświadczeniu skarżący [...] zł. ), gdyż samochód był zakupiony dla celów osobistych, gdy tymczasem przechowywał dokument potwierdzający cenę nabycia tego samochodu opiewającą na kwotę [...] euro, czyli w wysokości powyżej [...] zł. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. Tutejszy Sąd wywodził, że powyższa konstatacja przesądza o niezasadności twierdzenia strony skarżącej, że po dokonaniu nakładów na samochód nabyty na podstawie umowy kupna możliwe było określenie jego wartości początkowej według metody wskazanej w art. 22 g ust. 8 lub 9 tj. poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub wartość określoną przez biegłego. Odnosząc się do tego poglądu Sąd przywołał postanowienia art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przepisu tego wynika, iż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, a nie nabycia środka trwałego, a zatem słusznie organy podatkowe przyjęły, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a to z tej przyczyny, że skarżący nie "wytworzył" samochodu, ale go nabył. Ponadto Sąd po przywołaniu treści art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że w badanym przypadku cena nabycia była bezsporna i że wskazał ją sam skarżący (wynikała z umowy z dnia 9 maja 2005 r. kserokopia tłumaczenia umowy kupna samochodu i wynosiła [...] euro), a to oznacza, że powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. Sąd wywodził także, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie kwestionując poglądu, że logicznym jest, iż uszkodzony samochód musiał być naprawiony, Sąd podkreślał, że podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usługi naprawy samochodu. Sąd akcentował, że w badanej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie takich kosztów, twierdząc, iż przedłożona opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona w dniu 8 grudnia 2009 r. (w trakcie trwania postępowania podatkowego) oraz polisa ubezpieczenia samochodu na kwotę [...] zł. uprawniała do przyjęcia wartości początkowej spornego samochodu w kwocie [...] zł. Sąd wskazał, że stanowisko takie nie mogło zyskać aprobaty, a to z tej przyczyny, że to ustawodawca określił sposób i zasady amortyzacji środków trwałych, wyraźnie stanowiąc w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia kosztów amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy. W ocenie Sądu regulacje te przesądzały o tym, że nie było możliwe – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – zwiększenie wartości środka trwałego (w badanej sprawie samochodu osobowego) o dokonane na ten środek nakłady bez przedłożenia dowodów dokumentujących poniesienie kosztu w określonej wysokości. Przyjęcie wartości początkowej spornego samochodu w kwocie [...] zł. wymagało wprowadzenie go do ewidencji środka trwałego według ceny zakupu, a następnie zwiększenie tej wartości o poczynione nakłady na ulepszenie tego środka. Nakłady te powinny zostać udokumentowane w sposób przewidziany w/w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2011 r., pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), w związku z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów podatkowych skutkującą wadliwym zastosowaniem przepisu procedury sądowoadministracyjnej i prawa materialnego a także błędne zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1541/11) wskazał, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku jest bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że zestawienie daty zakupu samochodu z datą jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, prowadzi do wniosku, że samochód został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej a nie celów prywatnych. NSA akcentował, że żaden przepis prawa nie określa okresu czasu, którego upływ przesądzałby o tym, iż dany zakup dokonany został na takie a nie inne potrzeby podatnika. W tym zakresie miarodajna jest jedynie wola podatnika. Należy pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem wysoce skomplikowanym, podczas którego nagłe zmiany decyzji dotyczące przeznaczenia składników majątkowych są czymś normalnym i nie można do nich w prosty sposób zastosować wzorców "doświadczenia życiowego". W ocenie NSA z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie za udowodnionej ww. okoliczności, stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swojego uzasadnienia podkreślił, że równocześnie, w niniejszej sprawie, do czasu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, podatnik nie miał obowiązku gromadzić związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów. Kwestionowanie przez WSA w Gliwicach logiczności działań podatnika, który nie przechowywał ww. dokumentów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. NSA podkreślił przy tym, że w świetle powyższego, rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. NSA wskazał również, iż z wyżej wymienionych powodów, wskazany przez Sąd I instancji art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. NSA wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, osią oceny działań organów podatkowych, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, powinna stać się zastosowana metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przy założeniu, że samochód ten został zakupiony najpierw na potrzeby prywatne a dopiero później wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W uzasadnieniu Sądu I instancji powinny znaleźć się zatem rozważania co do zasadności zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lub art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., uwzględniające powyższe założenie. Rozważania te powinny w szczególności obejmować ocenę czy nakłady poczynione przez skarżącego mogą zostać zaliczone do kosztów związanych z zakupem (wymienionych w art. 22g ust. 3u.p.d.o.f) a tym samym, czy w wypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia, możliwym jest zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.). Ponadto, co wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., (sygn. akt II FSK 1541/11, dostępne strony internetowe NSA, nsa.orzeczenia.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd drugiej instancji zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach utrzymanie w mocy naruszającej prawo decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które Sąd kasacyjny wyliczył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, a które zostały przywołane powyżej przez tutejszy Sąd przy okazji prezentowania stanowiska Sądu II instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. jak wyżej). W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kierując się przytoczoną wyżej wykładnią prawa sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - uznał, iż skarga A. S. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie zaś z ust. 3 ww. przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast zgodnie z ust. 9 ww. przepisu jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Mając na względzie powyższe wywody i zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., w tym to, że Sąd II instancji wskazał, iż podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach jest bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że zestawienie daty zakupu samochodu z datą jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, prowadzi do wniosku, iż samochód został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej a nie celów prywatnych oraz to, że NSA akcentował, iż żaden przepis prawa nie określa czasookresu, którego upływ przesądzałby o tym, że dany zakup dokonany został na takie a nie inne potrzeby podatnika, a także to, że NSA wywiódł, iż w tym zakresie miarodajna jest jedynie wola podatnika oraz że podatnik do czasu wprowadzenia spornego samochodu do ewidencji środków trwałych nie miał obowiązku gromadzenia związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów, a także to, że przyjęte ma być założenie, iż samochód został najpierw zakupiony na cele prywatne a dopiero później wprowadzony został do ewidencji środków trwałych to należy wskazać, że brak było podstaw do przyjęcia, iż wartością początkową środka trwałego jakim był sporny samochód była cena jego nabycia w kwocie [...] Euro. W ocenie Sądu z uwagi na koszty remontu (zakup części, robocizna), których strona nie musiała dokumentować przed wprowadzeniem spornego samochodu do ewidencji środków trwałych, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a nie art. 22g ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.pd.o.f. Skoro bowiem brak wszystkich dokumentów potwierdzających wydatki na remont samochodu, których zgodnie ze stanowiskiem NSA strona nie musiała gromadzić, to nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o taką dokumentację, a co nie pozwala na zastosowanie w sprawie metody ustalania wartości początkowej środka trwałego opartej na zapisach art. 22g ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zaś sama cena nabycia samochodu nie odzwierciedla jego wartości początkowej przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, to mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. tj. brakiem możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu. Tym samym za sporną w sprawie wartość początkową środka trwałego należy przyjąć jego wysokość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia spornego samochodu. Podkreślenia w ślad za NSA wymaga również to, że w sprawie nie miał zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Końcowo ponownego podkreślenia wymaga to, że zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost w powyższych rozważań Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za zasadne uznał argumenty skargi i orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania, na które składał się zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 60 zł. wydano w oparciu o przepisy art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.