III SA/Wa 3494/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Bank w dniu 25 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 201lr. Nr 74, poz. 397 ze zm., dakej jako u.p.d.o.p.) W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, w związku z prowadzoną działalnością, wykorzystuje samochody osobowe. Spółka wykorzystuje zarówno samochody będące jej własnością, jak również wynajmuje samochody od innych podmiotów. Koszty, które Spółka ponosi w związku z najmem i używaniem samochodów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych stanowią wydatki "z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej wydatki na czynsz najmu samochodów osobowych nie stanowią wydatków z tytułu kosztów używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków na czynsz do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości; w szczególności w omawianym przypadku Spółka nie jest zobowiązana do stosowania limitu tzw. "kilometrówki". W ocenie Skarżącej wydatek na czynsz nie jest wydatkiem z tytułu używania samochodu. Zaznaczyła, iż w u.p.d.o.p.nie zdefiniowano jak należy rozumieć pojęcie "koszty używania samochodu". Wobec braku definicji legalnej tego określenia należy sięgnąć do wykładni językowej. Skarżąca powołała się na słownikową definicję słowa "używać" Podniosła, iż kosztami używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są koszty związane z posługiwaniem się samochodami, ich stosowaniem jako środek, narzędzie. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że przez koszty używania należy rozumieć tylko takie wydatki, które dotyczą rzeczywistego wykorzystywania (używania) ich w działalności, posługiwania się nimi. Z całą pewnością czynsz najmu nie jest takim kosztem - czynsz nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio związanym z "posługiwaniem się", "stosowaniem jako narzędzie" samochodu. Skarżąca stwierdziła, iż czynsz jest wynagrodzeniem za udostępnienie samochodu, ale jest oderwany od rzeczywistego zakresu wykorzystywania samochodu. Zaplata czynszu jest zapłatą za możliwość dysponowania samochodem w określonym zakresie, nie jest natomiast "kosztem używania samochodu". Czym innym jest dysponowanie samochodem czyli stan, w którym dany podmiot ma możliwość jego użycia, a czym innym jest użycie tego samochodu i posłużeniem się z nim. Czynsz jest wydatkiem związanym z dysponowaniem samochodem, a nie kosztem jego wykorzystywania. Z kolei koszt czynszu najmu ma inny charakter —jest to wydatek, który jest niezależny od tego, czy i w jakim zakresie samochód jest faktycznie użytkowany przez najemcę. Zaznaczyła, że istnieje pośredni związek między czynszem najmu, a użytkowaniem samochodu (możliwość dysponowania samochodem warunkuje bowiem możliwość jego użytkowania). Nie jest to jednak związek na tyle silny, aby czynsz najmu zakwalifikować jako koszt użytkowania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że przepisy ograniczające prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być Interpretowane rozszerzająco. Zdaniem Skarżącej nie byłoby zasadne rozciąganie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. na wszelkie wydatki, które mają jakikolwiek, w tym pośredni, związek z użytkowaniem samochodu. Nie byłoby zatem prawidłowe stosowanie omawianego przepisu względem kosztów czynszu najmu samochodów osobowych. Skarząca, odwolując się do treści przepisu art. 16 ust.5 u.p.d.o.p. wskazała, że przyjęcie odmiennego, poglądu prowadziłoby do wniosku, że niedopuszczalne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu w przypadku wynajęcia samochodu, który jednak nie został użyty. Taki wniosek byłby absurdalny. Fakt niewykorzystania takiego samochodu nie oznacza, że wydatek na jego wynajęcie nie miał związku z przychodami. Odmowa zaliczenia takiego wydatku do kosztów kłóciłaby się z zasadami rozsądku i z ogólną regułą podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód (a nie przychód). Zdaniem Spółki ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. służyć ma zapobieganiu oszustwom podatkowym polegającym na zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków - przede wszystkim na paliwo - które nie miały związku z prowadzoną działalnością. Ewidencja przebiegu pojazdu pozwała zweryfikować, czy wydatki eksploatacyjne (głównie na paliwo) odzwierciedlają faktyczny zakres wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych - na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Wskazał, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania". W związku z tym odwołał się do słownikowego znaczenia słów "wydatek" i "używać". Zaznaczył, iż są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Podkreślił, że w przepisie art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych a nie o kosztach ich eksploatacji. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, w którym Sąd odniósł się do kosztów używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazując, iż oznaczają one wyłącznie koszty eksploatacji, zaś koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Zaznaczył, iż w/w wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. Organ podniósł, iż także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano, że raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. W związku z powyższym stwierdził, iż nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatkiem "z tytułu kosztów używania" samochodu osobowego, o których mowa w tym przepisie jest wydatek na czynsz najmu samochodu. W uzasadnienieu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej przepisy ograniczające prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Takie wyjątki stanowią bowiem odstępstwo od generalnej zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Z tego względu nie byłoby zasadne rozciąganie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. na wszelkie wydatki, które mają jakikolwiek związek z użytkowaniem czy posiadaniem samochodu, w tym także nie dotyczący matematycznego rozliczenia realnego przebiegu takiego pojazdu. Nie byłoby zatem prawidłowym stosowanie omawianego przepisu względem kosztów czynszu najmu samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Spór dotyczył kwestii, czy czynsz najmu samochodu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też koszt najmu jest kosztem używania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy ten koszt rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki". Organ stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania". Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Definicje, do których odwołują się obie strony są w gruncie rzeczy bardzo podobne, jednak organ i strona skarżąca wyprowadzają z nich różne wnioski. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane za uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z rzeczy. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r , sygn. akt I SA/Wr 1575/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 1710.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd zauważa, ze komentowany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków powoływanych przez obie strony, dlatego też przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.