II FSK 2666/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 320/13 w sprawie ze skargi B. K.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K.-H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Skarżąca przedstawiła umowę pożyczki zawartą z mężem T.H. na kwotę 360.000 zł, od której nie odprowadziła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym samym dniu Skarżąca złożyła deklarację PCC-3, wskazując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 4 stycznia 2005r., przedmiot czynności cywilnoprawnej - umowę pożyczki zawartą z mężem w kwocie 360.000 zł oraz należny podatek w kwocie 7.200 zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wspomnianej umowy. Wskazał, że w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na ten fakt. Organ pierwszej instancji zauważył, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, że z pożyczonej od męża kwoty 360.000 zł, 200.000 zł zapłaciła I.R. w gotówce, zaś pozostała kwota 160.000 zł została przekazana w dniu 4 stycznia 2005r. z konta bankowego męża na konto I.R., którego nie udało się też przesłuchać w charakterze świadka, gdyż nie stawił się na wezwanie. Podatniczka nie przedstawiła także wyciągu potwierdzającego przelew pożyczki na wskazane konto. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2012r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że Skarżąca otrzymała pożyczkę pieniężną z majątku odrębnego małżonka, która pozwoliła jej sfinalizować zakup lokalu. W uzasadnieniu wskazano także, że możliwe jest odstąpienie od zastosowania wyższej stawki, ale w przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a jej mężem, konieczne byłoby spełnienie warunku w postaci udokumentowania przez biorącego pożyczkę otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym. Jednak w rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazała, że kwota pożyczki została przelana bezpośrednio na konto bankowe I. R., jednak nie udokumentowała tej okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 i 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 720 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.); - art. 7 ust. 5 u.p.c.c.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że skarżąca nie otrzymała pożyczonych środków na własny rachunek bankowy, ani nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzające fakt, że pieniądze zostały przelane z konta jej małżonka na konto I.R. Wskazano także, że I.R. pomimo wezwania nie zgłosił się na przesłuchanie. WSA podkreślił, że kwestia udowodnienia przepływu środków ciąży na stronie skarżącej. Strona chcąca zastosować stawkę podstawową 2% a nie sankcyjną 20%, powinna udowodnić, że ma do tego prawo. W uzasadnieniu wskazano także, że skarżąca nabyła nieruchomość ze środków należących do jej majątku odrębnego, w skład którego weszły pieniądze pożyczone z majątku odrębnego jej męża, który w przeciwnym wypadku nie potwierdzałby w akcie notarialnym, że środki na nieruchomość pochodzą z majątku odrębnego, gdyby to były środki wspólnie zgromadzone w trakcie trwania związku małżeńskiego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na naruszeniu: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie, że strona zobowiązana była do wykazania, iż pożyczka została przekazana na rachunek bankowy; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 188, 181, 198 § 1 i § 2 O.p., polegające na uznaniu, że strona nie wykazała faktu przekazania pożyczki na rachunek bankowy, oraz że ciężar dowodu wykazania wspomnianej wyżej okoliczności spoczywa na stronie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów podatkowych o istnieniu podstaw do zastosowania wobec skarżącej tzw. sanacyjnej, 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak stanowi natomiast art. 9 pkt 10 lit. b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się umowy pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem i macochą, w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle zatem art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., organ nakłada na podatnika sankcyjną stawkę podatkową w przypadku łącznego ziszczenia się następujących zdarzeń: - prowadzone jest w stosunku do podatnika przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne, - w toku tych czynności biorący pożyczkę powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej zawarcia, - biorący pożyczkę nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Nie ulega również wątpliwości, że komentowany przepis dotyczy sytuacji, w której biorący pożyczkę nie uiścił uprzednio wynikającego z niej podatku od czynności cywilnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12). W sprawie nie jest sporne, że na fakt zawarcia umowy pożyczki w 2005 r. podatniczka powołała się po raz pierwszy w dniu 12 września 2011 r., w trakcie prowadzonego w stosunku do niej postępowania dot. ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej spornej kwestii ma odpowiedź na pytanie, czy można przypisać podatniczce brak spełnienia warunku otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. W rozpatrywanej sprawie podatniczka nie przedłożyła organowi podatkowemu materialnego dowodu potwierdzającego "otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy" (np. wyciągu z rachunku bankowego, kopii polecenia przelewu, innego dokumentu bankowego). Uważa, że w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciążył obowiązek pozyskania dowodu potwierdzającego okoliczność przekazania środków finansowych na rachunek bankowy (w tym zbadanie operacji dokonywanych na rachunku jej byłego męża oraz przesłuchanie w charakterze świadka I. R.). Wskazuje również na istnienie - jej zdaniem - dowodu pośredniego, potwierdzającego bankowy transfer kwoty 360.000 zł. z rachunku jej męża T.H. na rachunek bankowy I.R. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie spełniła warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy z tytułu pożyczki na rachunek bankowy. Zgodnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyrażony jednakowoż w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 525/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Zaś, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji wobec skarżącego w zakresie obowiązku zapłaty podatku wg stawki 20-procentowej. Użycie w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. zwrotu: "nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy" wskazuje, że dokonując takiej redakcji przepisu ustawodawca wyraźnie przesunął na podatnika obowiązek wykazania istnienia określonego faktu, mającego znaczenie podatkowe, Do podatnika należy zatem "udokumentowanie" otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. W języku potocznym "dokumentować" oznacza zbieranie i prezentowanie dokumentów w celu potwierdzenia jakichś faktów lub tez. Udokumentować to tyle, co dowieść, udowodnić, wykazać. Absolutnie wobec tego chybiona jest wobec argumentacja, że skoro brak jakichkolwiek dowodów, to nie można wykluczyć przelania środków na rachunek bankowy. Logiczny jest też wniosek, że "udkokumentowaniem" faktu przekazania pieniędzy na rachunek bankowy nie może być zeznanie świadka. Słusznie zatem organ stwierdził, że udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy nie może zastąpić zeznanie świadka (I.R.). Okoliczność natomiast dokonania płatności kwoty 360.000 zł. na rzecz I.R. z rachunku męża podatniczki dowodzi jedynie tego, że kupujący dysponowali kwotą pozwalającą na uregulowanie ceny sprzedaży, żadną miarą natomiast nie potwierdza natomiast faktu otrzymania przez skarżącą sumy pożyczki na rachunek bankowy. Z wyłuszczonych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).