I SA/Łd 78/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzenia braku powstania obowiązku podatkowego w tym podatku oraz orzeczenia nadpłaty i zarządzenia jej zwrotu. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzeniu braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, orzeczeniu nadpłaty w tym podatku i jej zwrocie. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 9 lipca 2012r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. zwróciła się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.357.854 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 781.045 zł z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w drodze dokonanej w dniu [...]r. zmiany umowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia [...]r. rep. A nr [...] uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podwyższony został kapitał zakładowy spółki o kwotę 271.583.650 zł poprzez utworzenie 5.431.673 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy, które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa Wspólnika (B.). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 1.357.854 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku spółka, powołując się na § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazała, że spółki kapitałowe prowadzące działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców powinny być podmiotowo zwolnione z podatku kapitałowego w Polsce. W wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 C Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE, przesądził w szczególności o niedopuszczalności opodatkowania w Polsce czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Stąd też spółka wniosła jednocześnie o zwrot oprocentowania wyliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia w trybie art. 74 pkt 3 O.p. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.357.854 zł, jednocześnie stwierdził brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia w dniu [...]r. kapitału zakładowego oraz orzekł w trybie art. 75 § 1 O.p. nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.357.854 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż nadpłata powstała w trybie art. 73 § 1 pkt 2 O.p., a nie w trybie art. 74 pkt 3 O.p., oraz podniósł, że organ ten wskazał, iż powołane przez spółkę orzeczenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zapadło ono w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku. Wyrok ten nie dotyczy sytuacji przedstawionej w żądaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie stanowi podstawy do jej stwierdzenia. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skutkowały wystąpieniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynikały bowiem z przyjmowania przez sądy krajowe rozbieżnych wykładni (gramatycznej lub historycznej) w kwestii interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, co z kolei było istotne w kwestii legalności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce (aportu). Na rozstrzygnięcie w omawianej sprawie nie ma wpływu orzeczenie TSUE, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest podmiotowo zwolniona z podatku kapitałowego. Wynika to bezpośrednio z przepisów dyrektywy w związku z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ponadto powołany wyżej przepis spółka sama wskazała w uzasadnieniu wniosku jako podstawę żądania, stwierdzając, iż skoro jej działalność polegała właśnie na produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, to na mocy przepisu § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej spółka korzystałaby w 1984r. ze zwolnienia podatkowego od czynności takiej, jaka została dokonana uchwałą z dnia [...]r. Powołanie się przez spółkę na przepis § 55 rozporządzenia stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte w oparciu o orzeczenie TSUE z dnia 16 lutego 2012r. W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżąca spółka zaznaczyła jednocześnie, iż kwestionuje zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. odmówił wypłaty odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 3 września 2007r. do dnia 30 kwietnia 2012r. r. (tj. do 30-go dnia od dnia publikacji sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 C, opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 98 z dnia 31 marca 2012r., tom 55, str. 7; dalej: Dz.Urz. UE C 98 z dnia 31 marca 2012r.) stosownie do art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny podstawy prawnej zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. czy zwrot ten powinien być dokonany w oparciu art. 75 O.p., czy też na podstawie art. 74 O.p. Sama zasadność zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zmiany umowy spółki z dnia [...]r. nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości i od początku nie jest przedmiotem sporu. W trybie prejudycjalnym TSUE uprawniony jest, m.in. do wykładni Traktatów i aktów prawa wtórnego, tj. dyrektyw, rozporządzeń, decyzji (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Mechanizm współpracy między sądami krajowymi a TSUE w trybie prejudycjalnym ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni przepisów prawa wspólnotowego w całej Unii Europejskiej. W odróżnieniu od sądów krajowych, zarówno administracyjnych, jak i powszechnych, ani Trybunał Konstytucyjny, ani TSUE nie rozstrzygają sporów między stronami procesu. Określone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i sprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości funkcje Trybunału wskazują, że jest on tzw. "sądem prawa" (podobnie jak Trybunał Konstytucyjny w Polsce). Oznacza to, że Trybunał Sprawiedliwości nie rozstrzyga, która ze stron w określonym stanie faktycznym ma słuszność w przedstawianej argumentacji, czy to prawnej, czy dowodowej, ale dokonuje wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej, w ramach współpracy z sądami państw członkowskich. Dla konieczności zastosowania rezultatów wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości nie ma więc znaczenia tożsamość stanów faktycznych, ale tożsamość przepisów Unii Europejskiej, znajdujących zastosowanie w sprawie. Wykładnia konkretnego przepisu prawa Unii Europejskiej (tak jak w tej sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG) dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości będzie więc wiążąca dla organów i sądów państwa członkowskiego w każdej sprawie wymagającej wykładni i zastosowania tego przepisu. Należy podkreślić, że wyroki TSUE mają moc powszechnie obowiązującą i stanowią wiążącą wykładnię przepisów Unii Europejskiej, która jest skuteczna w stosunku do wszystkich państw członkowskich. Państwa członkowskie nie mają prawa ustanawiać i stosować przepisów w sposób sprzeczny z wykładnią przedstawioną przez TSUE. Powyższe rozumienie jest całkowicie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych także w odniesieniu do wyroku w sprawie C-372/10 C. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w postępowaniu prejudycjalnym zadaniem Trybunału nie jest orzekanie o zgodności przepisu krajowego z prawem Unii. Ta kompetencja należy do sądów krajowych, w razie potrzeby po uzyskaniu od Trybunału w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym takich wyjaśnień, jakie mogą być konieczne w odniesieniu do zakresu stosowania i wykładni tego prawa. Trybunał Sprawiedliwości nie orzeka w sprawie (nawet jeśli zadane zostanie pytanie prejudycjalne przez sąd krajowy), jeżeli pytanie dotyczy kwestii prawnych (wykładni przepisów UE), które stanowiły już przedmiot wykładni Trybunału Sprawiedliwości nawet jeśli stany faktyczne spraw, o które chodzi nie są identyczne. Oznacza to, że wykładnią przepisu prawa UE dokonaną przez TSUE w danej sprawie związany jest nie tylko sąd krajowy, który skierował pytanie prejudycjalne, ale każdy sąd krajowy i organ państwa członkowskiego stosujący ten sam przepis. Przy tak ukształtowanym systemie orzekania przez Trybunał Sprawiedliwości polskie organy podatkowe i sądy administracyjne są związane wykładnią art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-372/10 C, nie tylko w sprawie, w której NSA skierował pytanie prejudycjalne, ale we wszystkich sprawach, które dotyczą wykładni tego przepisu. Z tych względów skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że w wyroku w sprawie C-372/10 C TSUE wyjaśnił jedynie wątpliwości interpretacyjne Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe na tle jednego, konkretnego stanu faktycznego, w pozostałym zaś zakresie wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG była jasna i precyzyjna, umożliwiając stwierdzenie nadpłaty (np. w stanach faktycznych takich jak w niniejszej sprawie) bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy. Zdaniem skarżącej spółki, również stan faktyczny niniejszej sprawy nie odbiega od spraw rozstrzyganych przez polskie organy i sądy właśnie w oparciu o powoływany wyrok TSUE. Przedmiotem aportu była bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa podobnie jak w sprawach, w których podjęto uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12, i wydano wyroki: NSA z dnia 29 maja 2012r., II FSK 1213/10, z dnia 11 lipca 2012r., II FSK 2583/10, a także szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. WSA w Łodzi I SA/Łd [...], I SA/Łd [...]), w których sądy powoływały się właśnie na wyrok C-372/10 C. Wykładnia art. 74 pkt 3 O.p., jaką przedstawiono w zaskarżonej decyzji, prowadziłaby bowiem w praktyce do wyeliminowania skutków wszystkich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w trybie prejudycjalnym (TSUE orzeka w nich o wykładni prawa wspólnotowego, pozostawiając sądom krajowym odczytanie skutków orzeczenia na gruncie krajowych regulacji), a także zasadniczej większości orzeczeń TSUE ze skargi Komisji Europejskiej (gdyż TSUE orzeka najczęściej o naruszeniu przepisów prawa Unii Europejskiej, a nie o niezgodności przepisów krajowych). TSUE w przeciwieństwie do Trybunału Konstytucyjnego, nie jest co do zasady powołany do oceny regulacji krajowych i podważania (lub nie) ich znaczenia prawnego. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji czyniłoby zatem art. 74 O.p., w zakresie w jakim przepis ten odwołuje się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, martwym. Taka konkluzja stoi natomiast w rażącej sprzeczności z obowiązującą w procesie wykładni prawa koncepcją racjonalnego ustawodawcy, który tak kształtuje przepisy i regulacje, aby mogły być one w praktyce stosowane. Odrzucenia koncepcji racjonalnego ustawodawcy nie uzasadnia w szczególności wykładnia literalna art. 74 O.p. Przepis ten w żadnym miejscu nie ogranicza zastosowania tej normy jedynie do stwierdzenia o niezgodności danego przepisu z normą Konstytucji lub prawa europejskiego. Użyte w art. 74 O.p. pojęcie "w wyniku orzeczenia" czyni analizowaną normę znacznie szerszą od normy zawartej chociażby w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która właśnie uzależnia wywołanie określonych skutków prawnych od faktu zakwestionowania zgodności przepisu z Konstytucją. O tym, że nie jest konieczne zakwestionowanie polskiego przepisu przez TSUE dla zastosowania art. 74 O.p. przesądza także praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. To właśnie w wyniku orzeczeń wydanych przez TSUE w trybie prejudycjalnym (bez orzekania o obowiązujących w Polsce regulacjach) powstaje najwięcej nadpłat zwracanych w trybie art. 74 O.p. (np. nadpłaty dotyczące możliwości odliczenia podatku od zakupionych samochodów i paliw, czy nadpłaty z tytułu pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez udziałowców). Sama okoliczność wprowadzenia zmian w art. 74 O.p. w odniesieniu do orzeczeń TSUE związana z koniecznością uwzględnienia skutków podatkowych orzeczenia prejudycjalnego w sprawie C-313/05 B., świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było włączenie skutków orzeczeń prejudycjalnych do dyspozycji art. 74 O.p. Nawet orzeczenia prejudycjalne są przez Naczelny Sąd Administracyjny traktowane jako "wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego", choć w istocie wyroki Trybunału Sprawiedliwości takiej roli nie pełnią. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jednak wykładni celowościowej i historycznej art. 74 pkt 3 O.p. dochodząc do wniosku, że intencją ustawodawcy, nowelizującego O.p., było uregulowanie stanu prawnego w zakresie nadpłat, będących konsekwencją wszystkich ewentualnych kolejnych orzeczeń TSUE. Tak więc ani wykładnia gramatyczna, ani celowościowa art. 74 pkt 3 O.p. nie prowadzi do wniosków, do jakich doszły organy w tej sprawie, że jedynie wyrok TSUE, w którym jednoznacznie stwierdzona została niezgodność polskiego ustawodawstwa z prawem UE może stanowić podstawę wystąpienia z wnioskiem z art. 74 pkt 3 O.p. Jeszcze przed wyrokiem w sprawie C-372/10 C sądy administracyjne rozpatrywały sprawy dotyczące analogicznego stanu faktycznego, jak w przypadku spółki. Sam fakt, że wyroki te zapadały świadczy o tym, że żądania te były kwestionowane przez organy podatkowe. W odniesieniu do podstawy zwolnienia wynikającej z § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej zakres oraz zasadność stosowania zwolnienia do podwyższenia kapitału w spółkach produkujących materiały budowlane z miejscowych surowców jednoznacznie potwierdził dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/11. Do dnia wydania wyroku TSUE, na który powołuje się spółka, nie było oczywiste, czy artykułowi 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG należy nadać treść wynikającą z jego wykładni historycznej (tj. z uwzględnieniem stanu prawnego w EWG na dzień 1 lipca 1984r.), czy też literalnej (tj. z uwzględnieniem stanu prawnego w danym państwie członkowskim na dzień 1 lipca 1984r.). Dopiero wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. stanowił jednoznaczną i ostateczną przesłankę do podważenia stosowania obowiązującej polskiej ustawy poprzez bezpośrednie powołanie się na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. Podobna sytuacja miała zresztą miejsce w przypadku nadpłat z tytułu pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez udziałowców. Jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 D istniało orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdzało zasadność roszczeń podatników. Niemniej dopiero wyrok w sprawie C-212/10 D ostatecznie przesądził o sposobie wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG i stał się podstawą wniosków podatników o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Okoliczność, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w sprawie C-372/10 C, oznacza, że dotychczas nie zapadło orzeczenie, które pozwoliłoby dokonać jednoznacznej i jednolitej w całej Unii Europejskiej wykładni tego przepisu. Tym samym nie było jednoznacznej podstawy prawnej, z której podatnicy mogliby wywodzić swoje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Dopiero z wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 C wprost wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które byty opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Dopiero więc z chwilą wydania wyroku w sprawie C-372/10 C Spółka miała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. wraz z należnym oprocentowaniem. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. należne spółce oprocentowanie powinno zostać więc naliczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 3 września 2007r. do dnia 30 kwietnia 2012r. (tj. do 30-go dnia od dnia publikacji sentencji powołanego powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-372/10 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 68 z 2007r. poz.450), zwanej dalej PCC, oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W analizowanej sprawie strony zgodne są co do tego, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wspólnika, podlegało na dzień 1 lipca 1984r. zwolnieniu od opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych), co oznacza, iż pobrana przez notariusza w dniu 3 września 2007r. opłata od czynności podwyższenia tego kapitału stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Op. Kwestią sporną między stronami jest natomiast to, czy nadpłata ta powstała sposób, o której stanowi art. 74 Op, tj. w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, co skutkowałoby oprocentowaniem tej nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op. Skarżąca spółka, jak wynika z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wypłatę odsetek a następnie i skargi, wywodzi, iż nadpłata ta stanowi konsekwencję uznania przez TSUE wyrokiem z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 C za niedopuszczalne opodatkowanie w Polsce czynności objętych zakresem dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Spółka, przytaczając sentencję tegoż wyroku, podnosi, iż wyrok ten oznacza, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest każde opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów/czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. podlegały w Polsce obowiązkowemu zwolnieniu lub stawka podatku nakładanego na tego rodzaju transakcje nie przekraczała 0,5%. Dalej spółka, powołując przepis § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, stwierdza, iż przepis ten zwalniał od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a skoro działalność spółki polega właśnie na produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, to czynność podwyższenia kapitału podlegała wskazanemu zwolnieniu. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do okoliczności faktycznych powstania spornej nadpłaty, wskazał m.in., że ani notariuszowi pobierającemu opłatę, ani organowi, do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było wiadomym, że spółka jest producentem materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Ujawnienie tej informacji przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje uznaniem pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) za nienależny. Jednakże zdaniem tego organu, nadpłata ta powstała w trybie zwykłym, a nie szczególnym – w wyniku orzeczenia TSUE "stwierdzającym niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi". Dalej organ po przytoczeniu treści wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. stwierdził, iż wyrok ten nie ma zastosowania w tej sprawie, zapadł on bowiem w innym stanie faktycznym, co oznacza, iż nie dotyczy sytuacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie stanowi podstawy do jej stwierdzenia. Orzeczenie TSUE stanowi konsekwencję zadanego przez NSA pytania w kwestii legalności poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w drodze wniesienia do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, czyli aportu, a więc dotyczy innego stanu prawnego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wynika – jak wywodził organ -bezpośrednio z powołanych przez spółkę we wniosku przepisów art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w zw. z § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Podzielając to stanowisko, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż wątpliwości NSA zadającego pytanie prejudycjalne wynikały z rozbieżności w zakresie wyboru rodzaju stosowanej przez sądy administracyjne wykładni (historycznej, gramatycznej) przepisów art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, a ściślej wynikającego z niego zwolnienia, zaś wyrok TSUE nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego jest podmiotowo zwolnione z podatku kapitałowego. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zbadania potwierdzenia/wykluczenia zastosowania w sprawie art. 74 pkt 3 Op, w myśl którego jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W tym celu niezbędne jest po pierwsze, ustalenie obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. stanu prawnego w zakresie opodatkowania kapitału, po drugie, ustalenie wpływu wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. na obowiązek zwolnienia od podatku od PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki produkującej materiały budowlane z rodzimych surowców. Opodatkowanie kapitału w objętym zaskarżoną decyzją okresie regulowała dyrektywa 69/335/EWG. Stosownie do niekwestionowanej przez obie strony w dacie dokonywania czynności podwyższenia kapitału spółki treści art. 7 ust. 1 tej dyrektywy "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Z przepisu tego wynika po pierwsze, iż zwolnienie zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Po drugie - przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Przepis ten uznać należy zatem za decydujący dla oceny, czy ustawodawca polski po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego, a jeśli nieprawidłowo go implementował to, czy w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego możliwe było ustalenie krajowej regulacji w zgodzie z prawem unijnym. Jak bowiem przyjął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie D Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C sp. z o.o., C-372/10, w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej (tak też wyrok TS z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações). Data 1 lipca 1984r. traktowana na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy jako data odniesienia wiąże Państwo Członkowskie, bowiem w przypadku przystąpienia do wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym (obecnie unijnym) odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska mogła zatem stosować w istocie każdą stawkę podatku kapitałowego, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych kategorii czynności. Mogła także zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. W Polsce w dniu 1 lipca 1984r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej, oraz rozporządzenie z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U Nr 34, poz. 161ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Zgodnie z § 54 ust .1 wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Z kolei przepis § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Z przepisów tych wprost wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową co do zasady było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Od tej zasady polski ustawodawca przewidział wyjątek w postaci zwolnienia podmiotowego, czynności "zawiązania spółki", obejmujące również podwyższenie kapitału spółki, dokonywane przez spółki wykorzystujące w swojej działalności rodzime surowce były zwolnione od opłaty skarbowej, obecnie podatku PCC (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/11). Po 1 maja 2004r. Polska co do zasady nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji pozwala uznać za zgodną z prawem wspólnotowym regulację ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie od czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k. Dla niniejszej sprawy ma to takie znaczenie, iż podwyższenie kapitału skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegało podatkowi od PCC, a co równie ważne ustalenie zwolnienia od tego opodatkowania nie wymagało badania przez TSUE dokonanej przez Polskę implementacji prawa unijnego, lecz możliwe było do ustalenia samodzielnie bez udziału tego Trybunału w drodze wykładni wskazanych przepisów. Zresztą w drodze wykładni wskazanych przepisów obie strony zgodnie przyjęły, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki z uwagi na przedmiot działalności podlegała zwolnieniu z opodatkowania opłatą skarbową (obecnie PCC). Podmiotowy charakter tego zwolnienia nie pozostaje też, o czym będzie dalej szczegółowo, bez wpływu dla oceny spornej między stronami kwestii wpływu TSUE z dnia 16 lutego 2012r. na powstanie spornej nadpłaty. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły nadpłatę w podatku od PCC, pobraną przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału spółki. Nie sposób natomiast zgodzić się ze skarżącą spółką, wedle której wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. stanowił podstawę powstania spornej w tej sprawie nadpłaty i w związku z tym odsetki od tej nadpłaty należy liczyć zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op. Przepis art. 74 Op wskazuje bowiem na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE (poprzednio ETS) a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro zatem przepis art. 74 Op uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania tego przepisu (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., I FSK 1085/10). W ocenie Sądu, powołane przez skarżącą spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wypłatę oprocentowania orzeczenie TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w żaden sposób nie generowało żadnego elementu stanu faktyczno-prawnego tej spółki. Pomimo tego że orzeczenie to zapadło na kanwie stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie udziałów spółki w drodze aportu, to jednakże uważna analiza uzasadnienia tegoż orzeczenia dowodzi jednoznacznie, iż wątpliwości NSA (inicjujące postepowanie zakończone wyrokiem TSUE) dotyczyły nie tyle wprost wynikających z art. 7 ust. 1 dyrektywy zwolnień od PCC co wyboru metody wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i to w aspekcie "warunków" opodatkowania podlegających opodatkowaniu PCC (a nie zwolnień) czynności podwyższenia kapitału. Jak bowiem wywodził ten Sąd orzecznictwo europejskie w tym zakresie nie jest jednoznaczne, a mianowicie przepis ten jest interpretowany zarówno poprzez zastosowanie wykładni historycznej, jak i gramatycznej. Wybór wykładni z kolei, co należy podkreślić, nie pozostawał bez wpływu na zakres opodatkowania PCC, gdyż warunki opodatkowania czynności dotyczących podwyższenia kapitału PCC czy stosowane obniżone stawki podatkowe przewidziane w dyrektywie ulegały zmianie. Zwracając się z pytaniem prejudycjalnym NSA zapytał w pytaniu pierwszym, czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w sytuacji gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Polski do Unii. Z pytania tego, jak i uzasadnienia wyroku i tezy TSUE w żaden sposób nie da się wywieść, jak twierdzi spółka, iż orzeczenie TSUE odnosiło się do zagadnienia "zgodności" z dyrektywą obowiązującej w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. regulacji dotyczącej opodatkowania PCC podwyższenia kapitału spółki prowadzącej działalność w zakresie wyroku materiałów budowlanych z rodzimych surowców (§ 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Z pytania drugiego, NSA stanowiącego konsekwencję pytania pierwszego, wynika z kolei, iż pytanie NSA odnosiło się do regulowanej art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 sumy, od której jest naliczany podatek w przypadku podwyższenia kapitału (a ściślej wyłączenia z tej sumy aktywów należącej do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które zostały już objęte kapitałem). Tymczasem w niniejszej sprawie spór między stronami nie dotyczył brzmienia dyrektywy (jej wersji co do warunków opodatkowania PCC), zaś sama nadpłata nie była wynikiem – jak już wskazano na wstępie rozważań - przyjmowania przez strony innego brzmienia tej dyrektywy. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż orzeczenie TSUE odnosiło się do warunków opodatkowania podwyższenia kapitału spółki – zakresu przedmiotowego opodatkowania PCC, nie zaś zakresu podmiotowego opodatkowania i zwolnienia spod tego opodatkowania z uwagi na podmiot prowadzący określonego rodzaju działalność gospodarczą. Wyrok ten potwierdził jedynie to, że w stosunku do Polski – dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy – należy pomijać wykładnię historyczną, tj. wszystkie zmiany dyrektywy przed datą przystąpienia do UE, a w konsekwencji i przewidziane przez poszczególne zmiany dyrektywy warunki opodatkowania podwyższenia kapitału PCC. Warunki te zaś, wobec zwolnienia podmiotowego spółki, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Orzeczenie to miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyby skarżąca spółka nie wykorzystywała w swojej działalności rodzimych surowców, tj. nie podlegałaby zwolnieniu podmiotowemu od PCC. Wówczas powstałoby objęte wyrokiem TSUE zagadnienie jakie przesłanki opodatkowania PCC stosować. Orzeczenie to nie zakwestionowało też polskiej regulacji prawnej implementującej dyrektywę i nie taki był cel jego podjęcia, a jedynie wskazało, które brzmienie dyrektywy określające warunki opodatkowania PCC należy uwzględniać w ocenie zgodności polskiej regulacji z prawem unijnym. Trudno zatem dopatrzyć się związku przyczynowo - skutkowego między wyrokiem TSUE a powstaniem nadpłaty poza tym, iż przedmiotem orzeczenia był przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy. Ta ostatnia okoliczność nie jest jednakże wystarczająca do zastosowania szczególnego trybu zwrotu nadpłaty. Uwzględniając z kolei wyrażony przez spółkę w skardze zasadny zresztą pogląd, wedle którego dokonana przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże nie tylko sąd krajowy kierujący pytanie prejudycjalne, ale i każdy sąd krajowy i organ państwa członkowskiego stosujący ten sam przepis, zauważyć należy, iż TSUE jeszcze przed wyrokiem z dnia 16 lutego 2012r. wypowiedział się co do stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy (w aspekcie identycznym jak w tej sprawie, tj. w aspekcie zwolnień od PCC stosowanych w państwie członkowskim przed akcesją z UE), w odniesieniu do Portugali, która tak jak Polska, przystąpiła do WE w dacie późniejszej niż wskazana w dyrektywie data 1 lipca 1984r. i nie wprowadziła tak jak Polska odstępstw w zakresie stosowania dyrektywy, sformułował on w pkt 1 analogiczna tezę jak w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. (por. wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública). Spółka mogła wystąpić o zwrot nadpłaty niezależnie od wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. powołując się na dokonanie błędnej wykładni przez płatnika. Wyrok TSUE z 16 lutego 2012r. nie był zatem niezbędnym elementem stwierdzenia nadpłaty, stwierdzenie nadpłaty było bowiem możliwe i przed podjęciem tego wyroku bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy i odpowiednich przepisów prawa polskiego. Wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na zastosowanie prawa polskiego w sprawie nadpłaty w PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej spółki. Pomimo, że również zapadł on na kanwie przepisów regulujących opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to jednakże odnosił się do opodatkowania tej czynności spółki nie wykorzystującej w swojej działalności gospodarczej surowców lokalnych, przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia tego wyroku, a okoliczność ta ma istotne znaczenie. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ, a akceptowanej przez Sąd, wykładni nie czyni przepisu art. 74 Op – jak podnosi spółka – martwym. Przepis ten będzie miał bowiem zastosowanie we wszystkich tych przypadkach, w których pojawi się zagadnienie warunków opodatkowania (stawek podatkowych, obniżonych stawek) PCC czynności podwyższenia kapitału spółki nie wykorzystującej w swojej działalności gospodarczej rodzimych surowców, a więc nie objętych zwolnieniem § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Na niezasadność argumentacji spółki wskazuje też cel dyrektywy i przyjęte w niej rozwiązania akceptujące opodatkowanie PCC czynności podwyższenia kapitału. Dyrektywa – zmierzając do wspierania swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału - ma na celu stopniowe ograniczanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, postrzegane jako niekorzystne dla łączenia się czy rozwoju przedsiębiorstw. Ustawodawca unijny docelowo negując opodatkowanie PCC czynności podwyższenia kapitału zdawał sobie jednocześnie sprawę z faktu, że utrata dochodów z tego podatku byłaby dla wielu państw członkowskich nie do zaakceptowania. Z tych względów, zmieniając Dyrektywę 69/335/EWG, dopuścił prawo państw do wprowadzenia zwolnienia od tego podatku bądź nakładania go na wszystkie bądź niektóre części operacji objęte tym podatkiem. Zobowiązywał jedynie do stosowania jednolitych stawek w jednym i tym samym państwie członkowskim. Uwzględniając ten cel dyrektywy trudno przyjąć, iż przewidziane w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. zwolnienie podmiotowe czynności spółki podwyższenia kapitału od PCC godziłoby w ten cel, a więc niweczyłoby skutki wprowadzenia tej dyrektywy. W uzasadnieniu do zmian art. 74 O.p., jak i korespondujących z nią zmian w art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., dokonanych przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty wskazano, że przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat; wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny; przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, zaakceptowanie prezentowanego w skardze poglądu spółki we wskazanych wyżej okolicznościach oznaczałoby, że każdorazowe podjęcie przez TSUE wyroku dotyczącego opodatkowania określonej kategorii czynności nawet gdy - np. z uwagi na określone warunki tego opodatkowania - nie miał on wpływu na obowiązki podatkowe podatnika, rodziłoby obowiązek oprocentowania powstałej nadpłaty w trybie szczególnym (art. 74 i art. 78 § 5 Op). Powstanie nadpłaty w konsekwencji błędnej wykładni prawa podatkowego czy to przez podatnika czy to przez płatnika rodziłoby obowiązek wypłaty w tym trybie odsetek. To zaś byłoby niedopuszczalnym przerzuceniem ciężaru z tytułu odsetek na ogół społeczeństwa. Skutkowałoby to zrównaniem sytuacji prawnej podatników wywodzących swoje roszczenie z błędnej wykładni normy prawnej z podatnikami, których nadpłata została wywołana przez naruszenie zobowiązań wspólnotowych przez państwa członkowskie wskutek wadliwej implementacji prawa unijnego. Nie bez znaczenia jest i ten argument, że skutki nieznajomości prawa, także wynikające z wadliwej jego wykładni, obciążają podatnika, prowadzącego wszak profesjonalną działalność gospodarczą. Wskazać też należy na pewną niekonsekwencję argumentacji spółki. Z jednej strony twierdzi ona, iż na dzień 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało zwolnieniu od opodatkowania PCC z uwagi na wykorzystywanie w działalności gospodarczej surowców rodzimych (§ 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Z drugiej strony zaś, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. [odnoszący się jedynie do metod wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy przy określaniu unijnych warunków opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w sytuacjach objętych opodatkowaniem PCC, jakie obowiązywały w Polsce w dniu 1 maja 2004r. w związku z treścią obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r. regulacji polskiej opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału spółki (§ 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej)] twierdzi, iż wyrok ten stał się źródłem powstania spornej nadpłaty. Wyrok ten – jak podnosi spółka - "oznacza, iż sprzeczne z prawem wspólnotowym jest każde opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów/czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. podlegały w Polsce obowiązkowemu zwolnieniu lub stawka podatku nakładanego na tego rodzaju transakcje nie przekraczała 0,5%" (uzasadnienie wniosku o zwrot nadpłaty). Rację przyznać należy spółce, wedle której tryb przewidziany w art. 73 pkt 3 Op – wbrew stanowisku zajętemu przez organ w tej sprawie – nie znajduje zastosowania wyłącznie w razie stwierdzenia przez TSUE niezgodności polskiego przepisu z prawem UE. Trybunał dąży bowiem do przestrzegania prawa unijnego przez państwa członkowskie poprzez wykładnię prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, nie zaś eliminowania – tak jak TK - prawa krajowego z obrotu prawnego. Naruszenie to z uwagi na obligatoryjne zwolnienie podmiotowe spółki spod PCC (opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984r.) nie miało jednakże istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie skutkować mogłoby uwzględnieniem skargi. Wpływu orzeczenia TSUE nie sposób wywodzić – jak tego oczekuje skarżąca spółka w skardze – z wadliwej praktyki administracyjnej organów podatkowych, które w analogicznych stanach faktycznych jak w tej sprawie opodatkowywały PCC czynności podwyższenia kapitału w okresie poprzedzającym podjęcie wyroku w sprawie C-372/10 C, czego dowodem są – zdaniem spółki – podejmowane wyroki przez sądy administracyjne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. AK.