I FSK 608/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1116/13 w sprawie ze skargi E. T. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., 2005r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od E. T. P.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1116/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez E.T. (dalej: skarżąca), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – prezesa zarządu "B." sp. z o.o. w W. (dalej – spółka) wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. oraz umorzenia postępowania za grudzień 2003 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją. Podniosła w nim, że nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu. Każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji było nieprawidłowo wypełnione, zawierało błędy i było niekompletne i nie zostały jej skutecznie doręczone. Skarżąca argumentowała, że w skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej żadnego "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 13 maja 2010 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 9 listopada 2009 r., a następnie decyzją z dnia 9 września 2010 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w celu zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się w kwestii awiza dotyczącego przesyłek kierowanych do skarżącej w toku postępowania. Podniósł, że Poczta Polska potwierdziła fakt awizowania przesyłek i dokonanie ich zwrotu do nadawcy w związku z niepodjęciem ich w terminie przez adresata. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że oświadczenie skarżącej dotyczące braku pozostawienia w jej skrzynce jakiegokolwiek "awiza" nie zostało poparte żadnym dowodem, przyjęto, że udowodniona została okoliczność doręczenia przesyłek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, albowiem w jego ocenie nie zostało wykazane, aby skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 9 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 863/11, uchylił wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie została skutecznie doręczona skarżącej w trybie określonym art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponieważ nie była ona ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, to nie mogła być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Sąd przyjął, że skarżąca odebrała odpis decyzji organu I instancji w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane "Wnioskiem o wznowienie postępowania" wpłynęło do organu I instancji w dniu 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie do wniesienia odwołania. Powyższe pismo powinno zostać w związku z tym rozpatrzone jako odwołanie od decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w nim zarzutów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 145/12) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 863/11. Po zwrocie akt organom podatkowym, w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r. skarżąca podniosła, że nie doszło do skutecznego doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania a tym samym do zainicjowania samego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 listopada 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu S.S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2004 r. i od września do grudnia 2004 r., a także od stycznia do czerwca 2005 r. jak również za okres od sierpnia do września 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych, wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. w sprawie wszczęcia postępowania wyjaśnił, że przesyłka listowna polecona nr R [...], która zawierała powyższe postanowienie została nadana w dniu 30 czerwca 2009 r. w Urzędzie Pocztowym [...]. Zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie w dniu 3 lipca 2009 r. miała miejsce pierwsza próba jej doręczenia, jednakże z powodu zamkniętego mieszkania przesyłka została awizowana, a informacja o tym fakcie została umieszczona w skrzynce pocztowej adresata (zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie). Następnie w dniu 13 lipca 2009 r. przesyłka została powtórnie awizowana, a informacja o tym fakcie również została umieszczona na kopercie. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki w dniu 21 lipca 2009 r. Urząd Pocztowy [...] zarządził zwrot przesyłki do nadawcy i dnia 27 lipca 2009 r. wpłynęła ona do nadawcy – Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ponieważ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zostały wypełnione punkty 2-4, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zwrócił się w dniu 17 sierpnia 2009 r. do Urzędu Pocztowego o uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru. W odpowiedzi na to pismo Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] zwróciło w załączeniu uzupełnione, na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej R [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na to, że przepisy nie precyzowały sposobu ani terminu, w którym zwrotne potwierdzenie odbioru powinno być sporządzone, jego późniejsze uzupełnienie przez uprawniony do tego podmiot, nie mogło stanowić podstawy do odmówienia mu mocy dowodowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że z literalnego brzmienia przepisów art. 3 pkt 20 oraz art. 45 Prawa pocztowego nie wynika, że status dokumentu urzędowego przysługuje również dla dokumentu potwierdzenia odbioru. Ponadto również w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004 r., nr 5. poz. 34 ze zm.) brak było przepisu wprost przyznającego zwrotnemu potwierdzeniu odbioru sporządzonemu przez Urząd Pocztowy statusu dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak jest wzoru zwrotnego poświadczenia odbioru i jest to kwestią wewnętrznych regulacji Poczty Polskiej. Przyjął, że stanowisko, zgodnie z którym brak kompletnie sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru wyklucza możliwość udowodnienia prawidłowości dokonania doręczenia zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej byłoby sprzeczne z art. 180 tej ustawy. Jeżeli – jak zaznaczył – informacje o okolicznościach doręczenia zostaną przez doręczającego, uprawnionego do sporządzenia zwrotnego potwierdzenia odbioru, umieszczone na kopercie zawierającej pismo, to wraz z informacjami umieszczonymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym stanowić podstawę do ustalenia, że doręczenie zostało udowodnione. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestionowania przez skarżącą pozostawienia w jej skrzynce pocztowej jakiegokolwiek awiza związanego z doręczaniem korespondencji dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego stwierdził, że pozostawienie "awiza" w skrzynce pocztowej zostaje odnotowane w odpowiednich rejestrach pocztowych, do których można dokonać wglądu. Podkreślił, że fakt taki można dowodzić np. dokonując reklamacji danej przesyłki lub żądając przeprowadzenia przez operatora pocztowego odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. Zaznaczył w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się co do stanowiska, że w skrzynce pocztowej skarżącej nie były pozostawiane żadne "awiza" dotyczące przesyłek kierowanych do niej przez organ podatkowy. W odpowiedzi Poczta Polska poinformowała, że podjęte próby doręczenia do rąk adresata przesyłek kierowanych do skarżącej nie powiodły się i przesyłki te złożono do odbioru w urzędzie pocztowym, a zawiadomienia pozostawiano w skrzynce odbiorczej adresata. Ponieważ adresatka przesyłek nie zgłaszała się po odbiór, stąd dokonano ich zwrotu do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła między innymi naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieprzekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji i tym samym, wobec wadliwości postępowania przed organem I instancji z uwagi na brak udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż została merytorycznie rozpoznana tylko przez jedną instancję, - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez organ skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, - art. 123 § 1 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez organ skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, wskutek czego została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, po przytoczeniu treści art. 144 i 150 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że dla ustalenia, czy skutecznie doręczono skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 26 czerwca 2009 r., konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że urząd pocztowy dwukrotnie zawiadomił skarżącą o nadejściu przesyłki w sposób niebudzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. W tym kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z nadesłanych akt sprawy wynikało, że na przesyłce brak było informacji, czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, pozostawiono skarżącej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym przy ponownym jej awizowaniu. Podkreślił przy tym, że "dopuszcza uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru o informacje umieszczone przez doręczyciela na stronie adresowej koperty". Wskazał jednak, że potwierdzenie odbioru przesyłki nie zawierało żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, przy czym w aktach sprawy brak było innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Według sądu I instancji powstałych wątpliwości nie rozstrzygało także znajdujące się w aktach sprawy pismo Poczty Polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r. Jeżeli – jak zaznaczył – nie było wiadomo, jak działał doręczający, to doręczenia nie można uznać za skutecznie dokonane. Samo awizowanie przesyłki nie jest bowiem równoznaczne z zawiadomieniem określonym w tym przepisie. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie dochowano warunków, o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i że nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nastąpiło doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustalenie takie miało – jak zaznaczył – istotne znaczenie z uwagi na treść art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd I instancji, przywołując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08 (LEX nr 593729), podkreślił, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało zainicjowane i się toczy, gdyż taki skutek wprost uzależniono od doręczenia tego aktu, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym. Zgodził się ze stanowiskiem, że dopóki doręczenie nie zostanie dokonane, dopóty nie można uznać, że postępowanie jest w toku, choćby organ i strony podejmowali czynności składające się zazwyczaj na takie postępowanie, i to nawet wtedy, gdy w wyniku tych czynności wydana została decyzja administracyjna. Nie można bowiem utrzymywać, że postępowanie się toczy, zanim zostanie ono wszczęte, a w konsekwencji, że wywołały zamierzone skutki prawne czynności, które zostały zrealizowane do tego czasu, a mogły być dokonane wyłącznie w ramach postępowania, w ściśle określonym trybie procesowym. Według sądu I instancji decyzja wydana w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, rażąco narusza prawo, przez co dotknięta jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki, jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, LEX 468820 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 737, M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, nr 11, s. 36. Sąd I instancji przyjął, że czynności dotychczas zrealizowane przez organy podatkowe, które poprzedzały zaskarżoną decyzję, w ogóle nie mogły uchodzić za czynności procesowe i z tego punktu widzenia musiały być uznane za niebyłe. Sam fakt, że decyzja nie została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przesądzał o tym, że rażąco naruszała prawo, pozostając w ewidentnej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Skoro – jak zaznaczył sąd I instancji – nie ulegało wątpliwości, że postępowanie podatkowe nie zostało wobec skarżącej wszczęte, to wydane w sprawie decyzje były nieważne. Z tych względów, na skutek ujawnionego rażącego naruszenia prawa, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając, że wobec dostrzeżonych podstaw do stwierdzenia nieważności, niemożliwą była ocena zarzutów merytorycznych skargi. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. naruszenie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezbadanie wszystkich okoliczności dotyczących awizowania spornej przesyłki pod kątem spełnienia przesłanek oraz zachowania warunków doręczenia zastępczego określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego uznania przez sąd I instancji, że w sprawie ze względu na naruszenie przepisów art. 150 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej nie doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, 2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte uzasadnienie pozbawienia mocy dowodowej pisma Poczty Polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r. stanowiącego odpowiedź na złożoną przez organ podatkowy reklamację, gdyż w uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że wątpliwości dotyczące potwierdzenia dokonanych czynności nie rozstrzygało pismo Poczty Polskiej, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że z powodu naruszenia art. 150 § 2 i art. 164 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia nie miały miejsca, nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w konsekwencji czego wydana w sprawie decyzja rażąco naruszała prawo, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 150 § 2 i art. 164 § 4 Ordynacji podatkowej mogło spowodować stwierdzenie, że wydano w sprawie decyzję z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie przez sąd I instancji wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 863/11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie bowiem zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji, poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie okoliczności dotyczące skuteczności doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 czerwca 2009 r., w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do wyników postępowania reklamacyjnego prowadzonego w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji. Ocena, jaką przeprowadził sąd I instancji ograniczała się do lakonicznego stwierdzenia zawartego na str. 22 uzasadnienia wyroku, że "wątpliwości nie rozstrzyga także pismo poczty polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (karta 12, Tom II"). Jednocześnie wcześniej przyjął, że "(...) dopuszcza uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru o informacje umieszczone przez doręczyciela na stronie adresowej koperty". Trzeba w tym miejscu odnotować, że we wspomnianym już piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. podano, że podjęto czynności mające na celu uzupełnienie zasygnalizowanych nieprawidłowości w doręczeniu skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 26 czerwca 2009 r. Poczta Polska wyjaśniła, że "na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych zostało należycie opracowane potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej". Do pisma Poczty Polskiej załączono uzupełnione "Potwierdzenie odbiory przesyłki listowej nr [...]", z którego wynikało, że w pkt 2 podano, że "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr [...] w dniu 03-07-09" i podkreślono informację o tym, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W pkt 3 podano natomiast, że "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13 07 09" oraz (pkt 4), że "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 21 07 2009 r." W dolnej części potwierdzenia odbioru znajdował się nieczytelny podpis doręczającego zaopatrzony datą "03-07-09". Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd oraz stanowiska prezentowane w judykaturze, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, przyjęto, że "(...) Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". Przyjmując zasadę, że braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy zauważyć, że sąd I instancji nie wyjaśnił z jakich powodów przyjmuje, że wątpliwości co do prawidłowości awiza w skrzynce pocztowej nie wyjaśnia wspomniane już pismo Poczty Polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r., stanowiące odpowiedź na reklamację złożoną przez organ podatkowy I instancji w dniu 17 sierpnia 2009 r. Jeżeli – w ocenie sądu I instancji – podana w tym piśmie informacja o tym, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" budziła wątpliwości, to można było sięgnąć, do dokumentów źródłowych, tj. wewnętrznej dokumentacji pocztowej. W istocie zatem sąd ten uchylił się od oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w oparciu o wyniki postępowania reklamacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przepisu art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale także przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Sąd administracyjny, rozpoznając wniesioną skargę na decyzję administracyjną jest zobowiązany dokonać oceny prawnej zarzutów zgłoszonych przez skarżącego oraz stanowiska pozostałych stron. Dlatego w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty zawarte w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego oraz oceny prawnej przyjętej przez organ administracji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że wadliwe jest takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni kwestii prawnych wynikających zarówno z zarzutów zawartych w skardze jak i ze stanowiska przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji przyjmując, że wyniki postępowania reklamacyjnego nie dają podstaw do przyjęcia, że doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie tego naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem także art. 145 § 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy. Wobec powyższego przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które zostały sformułowane przy przyjęciu założenia, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania jest datą wszczęcia postępowania, przy czym – jak stanowi § 1 tego przepisu – postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje zaś w formie postanowienia (§ 2). W związku z takim brzmieniem przepisów regulujących wszczęcie z urzędu postępowania należy odróżnić sytuację, w której w ogóle postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało wydane od sytuacji, w której postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane lecz nie doszło do jego skutecznego doręczenia. W pierwszej z tych sytuacji niewątpliwie nie dochodzi do wszczęcia postępowania z urzędu. W drugiej z sytuacji postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane i naruszenie przez organ podatkowy art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niedoręczeniu stronie tego postanowienia jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Problematyka dotycząca sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma bowiem żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Może mieć natomiast ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, co jest przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie stwierdzenia nieważności (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 610/11 oraz w wyroku z dnia 24 maja 2013 r. sygn.. akt II FSK 1748/11, dostępne CBOIS). Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.