III SA/Wa 3545/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z 12 września 2011 r. określił Skarzącej (Strona) – E. K.w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 11.239 zł. W uzasadnieniu wskazał, że 11 marca 2003 r. Strona zawarła z firmą I. i Spółka, sp. jawna, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex, na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. 5 stycznia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 Skarżącej opisane jako korekta, w którym wykazano przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód i należny podatek w wysokości 0,00 zł oraz stratę w wysokości 90.599,52 zł. Było to pierwsze zeznanie podatkowe PIT-38 złożone przez Stronę. W tym samym dniu, wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych w celu stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego. Strona stwierdziła, iż zgodnie z jej wiedzą pierwotne informację PIT- 8C zostały sfałszowane przez płatnika. Wskazała jednak, iż zachodzi podejrzenie, iż wykazane w informacji PIT-8C przez Spółkę dochody były fikcyjne, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy. Powyższe Strona uzasadniła tym, iż wobec wspólników toczy się postępowanie przygotowawcze w związku z dokonaniem oszustwa, m. in. na rzecz Podatnika. A zatem, w związku z tym, iż wykazana w informacji PIT-8C kwota dochodu jest fałszywa, składa korektę zeznania podatkowego, w którym wysokość dochodu, zgodnie ze stanem faktycznym skorygowano do wartości zero złotych i zadeklarowano stratę w wysokości 90.599,52 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z wnioskiem Strony o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych w celu stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania. W wyniku czynności sprawdzających dotyczących złożonego zeznania podatkowego PIT-38, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż jest ono wypełnione nieprawidłowo. Nie zgadzając się z przedstawionym w zeznaniu rozliczeniem podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem zwrócił się do syndyka masy upadłości I. i Spółka sp. jawna o udzielenie informacji dotyczącej podstawy do wystawienia korekty informacji PIT-8C, prawidłowości zakwalifikowania dochodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz powodu zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się również do syndyka o przesłanie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu za lata 2004-2007 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. i Spółka sp. jawna, na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. i Spółka sp. jawna, a także innych dokumentów, na podstawie których sporządzone zostały korekty PIT-8C za lata 2005-2006 i informacja PIT-8C za 2007 rok. Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyciąg z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z 20 grudnia 2010 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w firmie I. i Spółka sp. jawna. Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym opinię z 22 października 2007 r. sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. J. O. na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. i Spółka sp. jawna sporządzoną dla potrzeb postępowania upadłościowego. W oparciu o porównanie sporządzanych przez Spółkę miesięcznych raportów z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A., biegły sądowy ustalił, że sporządzane przez Spółkę miesięczne raporty w znacznym stopniu nie odpowiadały danym wynikającym z dokumentów źródłowych. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Strona nie udowodniła, że poniosła koszty związane z uzyskanym przychodem. Wobec braku możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji Forex, o którym mowa w umowie z 11 marca 2003 r. oraz braku dowodu potwierdzającego wpłatę z faktury z dnia 1 kwietnia 2007 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie. W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do opodatkowania: - przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających: 59.150 zł, koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł, dochód: 59.150,00 zł, podstawa obliczenia podatku: 59.150,00 zł, stawka podatku 19%, podatek należny 11.239 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", mające wpływ na jej treść, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości, choć złożono kilkaset zastrzeżeń do listy wierzytelności. Strona zarzuca organowi podatkowemu, iż nie podjął czynności kontrolnych w oparciu o obiektywnie sporządzony operat dla potrzeb procesu karnego pomimo wskazania tego źródła przez pełnomocnika, który był oskarżycielem posiłkowym w procesie karnym spółki I.oraz niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentacji I., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozliczenie dochodu podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z analizy wyciągu do opinii biegłego sądowego o wysokości wpłat i wypłat klientów I. i Spółka sp. jawna, złożonej do akt sprawy w Sądzie Rejonowym w W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, przesłanego przez Syndyka przy piśmie z dnia 05.05.2011 r. wynika, iż Strona inwestowała swoje środki za pośrednictwem firmy I. dokonując wpłat i wypłat. Zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Stroną a Spółką I. współpraca pomiędzy stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku Forex, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Spółka miała świadczyć w/w usługi osobiście lub przy pomocy innych osób lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji Forex. Wraz z podpisaniem umowy Strona udzieliła Spółce I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klienta. Skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Analizując wynik finansowy I. i Spółka sp. jawna osiągnięty w poszczególnych miesiącach roku 2007 Organ podniósł, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004-2007. W w/w opinii wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004-2007, który za rok 2007 przedstawia się następująco: styczeń zysk 1.673.912,60 zł, luty strata 1.339.498,53 zł, marzec zysk 727.300 zł, kwiecień zysk 120.280 zł. Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A. Zgodnie z w/w opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne należy również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Powyższe ustalenia biegłego w zakresie fikcyjności przekazywanych klientom raportów potwierdził podczas przesłuchania E. D. prezes I.. Począwszy od 2004 r. Spółka wystawiała swoim klientom roczną informację PIT-8C, w której podawała wysokości przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodów zbieżne z otrzymywanymi przez klientów informacjami o wysokości posiadanych przez nich środków w I., wygenerowanego zysku oraz poniesionych kosztów w związku z potrąceniem prowizji. W związku z tym, biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez syndyka informacji PIT-8C. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem, J. O. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2007 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. i Spółka. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazanych na raportach prowizji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w opinii, biegły na podstawie analizy ksiąg handlowych stwierdził, że nie można jednoznacznie ustalić, w jakiej kwocie Spółka naliczała i pobierała prowizje od swoich klientów wynikające z zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W księgach handlowych Spółki prowizje odzwierciedlone są jedną kwotą w danym miesiącu, bez rozbicia na poszczególnych klientów. Zdarzały się sytuacje naliczania prowizji od osób, które w rzeczywistości nie posiadały już w Spółce żadnych depozytów. Z opinii biegłego wynika, iż Spółka nigdzie nie wykazywała rzeczywistych obrotów transakcji walutowych ani tym bardziej ich wyników. Spółka nie naliczała prowizji ani od faktycznych obrotów transakcji Forex, ani od fikcyjnych obrotów. Klientom w raportach podawano fikcyjne wyniki transakcji walutowych, anie zestawienie tych transakcji. Organ stwierdził zatem, że Spółka nie naliczała i nie pobierała prowizji od klientów zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Skoro zatem przedstawione przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego dowody w postaci miesięcznych raportów, które miały dokumentować fakt poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem przychodu (wysokość prowizji), uznano za nierzetelne, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, przez co nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił, że w załączeniu do odwołania Strona przedłożyła 3 kopie miesięcznych wydruków komputerowych za 2007 r. , zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku. Przedstawione wyciągi nie były opatrzone datą przesłania, w której pobierano wynagrodzenie z kwoty depozytu. Naliczone na raportach wynagrodzenie nie było uzależnione od wyników uzyskanych na konkretnych transakcjach Forex. Z uwagi na braku możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji Forex, organ podatkowy ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w informacji PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę informację za wiarygodny dowód w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedłożone wydruki nie mogą stanowić podstawy do uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wykazanych na nich prowizji. Jak już wcześniej wskazano dokumentacja firmy I. była prowadzona nierzetelnie, a wykazywane na wyciągach kwoty przychodów, stanu rachunków i prowizji były wartościami fikcyjnymi. W związku z powyższym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wykazanych na nich kosztów prowizji jako kosztu uzyskania przychodu. Strona nie udowodniła faktu poniesienia wydatku związanego z uzyskanym przychodem, a wirtualny zapis na wyciągu z konta Strony nie jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego można uznać, iż taki koszt był poniesiony. Wobec nieudowodnienia faktu poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z uzyskanym przychodem organ odwoławczy potwierdza, że korekta PIT-8C sporządzona przez Syndyka zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego stanowi wiarygodny dowód w sprawie. Zauważyć też należy, że skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez Stronę, to nawet w przypadku potrącenia przez Spółkę prowizji (zgodnie z umową z 11 marca 2003 r.), której organy podatkowe nie są w stanie ustalić w oparciu o dostępny materiał dowodowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawiera przecież prowizji (tj. wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie przez Stronę uzyskany. Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania kserokopii faktury VAT nr FG/06/1239/04/07 z dnia 01.04.2007 r. wystawionej przez I. Spółka sp. jawna za doradztwo w zakresie uzyskiwania gwarancji bankowej na kwotę 13.420 zł, organ odwoławczy zauważył., iż organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że biegły sądowy w opiniach opracowanych na podstawie ksiąg handlowych Spółki, a w szczególności raportów kasowych oraz dokumentów KP i KW, tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I., nie odnotował wpłat E. K. świadczących o poniesionych wydatkach, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Z wystawionej faktury nie wynika zaś, iż została ona zapłacona, przez co należy uznać, iż podatnik nie udowodnił faktu poniesienia kosztów związanych z uzyskanym przychodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przebieg postępowania w niniejszej sprawie wskazuje, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zapewniły Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej ze Spółką I. do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. W skardze na powyższa decyzję Skarzaca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła: - nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej spółki I. w celu ustalenia faktycznego zobowiązania podatkowego podatniczki za lata 2005-2007, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 281 § 2 i 3 u.p.d.o.f., - posłużenie się dokumentacją sporządzoną przez syndyka masy upadłości I. na cele postępowania upadłościowego a nie postępowania podatkowego, czym naruszono art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), dalej "k.p.a." oraz art. 180 § 1 O.p., podczas gdy zgłoszono ponad dwieście zastrzeżeń do ich poprawności. Strona zarzuca organowi podatkowemu, iż wiarygodność ustalonych wartości podatkowych uzależniona była nie od przepisów prawa podatkowego, lecz od punktu widzenia syndyka. - posłużenie się dokumentacją sporządzoną dla potrzeb procesu karnego, która nie zawiera oceny sytuacji prawnopodatkowej pokrzywdzonych przy oświadczeniu biegłej J. O., iż nie jest w stanie ustalić prawidłowego salda dla każdego z klientów I., co uchybia art. 125 O.p., - zrezygnowania przez organ z ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatniczki przez nią poniesionych, choć z umów zawartych z I. wynika jednoznacznie sformułowane prawo poboru prowizji za wykonane usługi, a przychody I. z tego tytułu stanowiły podstawę dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki, czym uchybił dyspozycji art. 9 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., - odrzucenia przez organy przedłożonej dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów mimo nie podjęcia żadnych działań w celu dokonania własnych wyliczeń, czym naruszyły art. 180 § 1 O.p., - popełnienia przestępstwa przez organy podatkowe, gdyż zdaniem strony zachodzi podejrzenie, że organy świadomie czerpały korzyści z przestępstwa, gdyż wcześniejsze dwie kontrole podatkowe w I. nie wykazały żadnych uchybień w prowadzonej dokumentacji spółki, czym uchybiły zasadzie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 Konstytucji RP. Zdaniem Strony to do organów podatkowych należał nadzór nad poprawnością prowadzonej dokumentacji spółki I., a obciążanie podatniczki skutkami działalności osoby trzeciej stoi w konflikcie z doktryna praworządności państwa zawartej w art. 2 Konstytucji RP, a także zasadami stanowienia praw, zawartej w art. 217 Konstytucji RP, - nie przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu ustalenia zarówno poprawności wyliczeń zobowiązania podatkowego I., jak również faktycznych dochodów klientów, co narusza treść art. 125 O.p., - zastosowania zasady zbiorowej odpowiedzialności, co z jednej strony wyklucza możliwość poprawnego wyliczenia, z drugiej zaś godzi w ideę państwa prawa zapisanego w art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP, a sposób ustalenia zobowiązania podatkowego godzi w dyspozycję art. 217 Konstytucji RP, gdyż tworzy zobowiązanie podatkowe nie uchwalone przez parlament RP, - sfałszowanie przez organy stanu rzeczywistego i poświadczenie nieprawdy poprzez przyjęcie, że miesięczne zestawienia zdarzeń na rachunku podatniczki (statement) sporządzone przez I. nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż nie posiadają daty wystawienia i podpisu wystawiającego, co jest niezgodne z prawdą, w związku z czym wyczerpuje dyspozycję art. 120 i art. 121 § 1 O.p., - zsumowanie kwot wpłat i wypłat z okresów bezpodatkowych niepodlegających kontroli z uwagi na przedawnienie z okresami podatkowymi, co stanowiło naruszenie art. 120 w związku z art. 70 § 1 O.p. Ponadto Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. w szczególności: - art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzenie obligatoryjnego rocznego terminu do rozliczenia dochodów, oraz nieuwzględnienia kosztu uzyskania przychodu do obliczenia podstawy opodatkowania, a także nieuwzględnienia prawa podatnika do rozliczenia poniesionej straty, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 c) oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) O.p. poprzez nieuznanie kwot zamknięcia roku obrachunkowego za postawione do dyspozycji podatnika, - art. 22 ust. 1 i 3 w związku z ust. 6b O.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu prowizji za dokonane transakcje, wynikające z umowy i udokumentowane wyciągami miesięcznymi a także "niezaliczenie kosztów w roku podatkowym", - art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przychodu zamiast dochodu za podstawy wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz brak poprawnego ustalenia dochodu, - naruszenie dyspozycji art. 23 § 5 i 10 O.p., poprzez niezastosowanie żadnej alternatywnej metody ustalenia dochodu, co spowodowało błędne ustalenie zobowiązania podatkowego, - niedopuszczenie środka dowodowego z przesłuchania świadka prezesa spółki I., na okoliczność powstania przychodu w spółce skutkiem pobierania kwot zti obsługę ujawnionych w wyciągach miesięcznych, stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie art. 180 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadnicze zarzuty skargi dotyczą błędnego określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w oparciu o dane wynikające z korekty informacji o dochodach PIT-8C, sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki I. na podstawie opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W., poprzez uznanie, iż środki wypłacone przez spółkę I. w części przekraczającej wpłaty do tej Spółki, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i nieuwzględnienie poniesionych kosztów wykonania umowy, które były jasno sprecyzowane w każdej z umów. W tym miejscu podnieść należy, że na organie prowadzącym postępowanie dowodowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszyły też art.180 O.p. Organy podatkowe dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez I. i Spółka na podstawie salda Zbiorczego Konta Rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego potwierdzających stan rachunku Skarżącego w I. i Spółka, spółka jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, porównały z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami bieglej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości w I. i Spółka, spółka jawna. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez Skarżącą ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Sąd zauważa, iż opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I. i Spółka, spółka jawna, wyciągów bankowych z B. S.A., wyciągów bankowych z B. S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy B. S.A. a upadłą spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a B. S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I. Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I. Spółka, spółka jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez I. obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym. Nie można zatem, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogły one w związku z powyższym stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń. Na tle niebudzącej wątpliwości Sądu okoliczności faktycznej, iż w 2007 roku Skarżąca uzyskała z firmy I. wypłatę środków pieniężnych w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacone Skarżącej środki finansowe w 2007 r. stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2007 roku, brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 1 umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą Interbrok Investment, transakcje forex to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach. Instrumentem bazowym transakcji forex jest więc waluta. Uzyskany przez Skarżącą przychód jest zaś przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy, co wynika z treści art. 3Ob ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Kwestię tą rozstrzygał jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 21/11), orzekając na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości ten pogląd podziela. Realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940). W kontekście tego, w ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. W niniejszej sprawie wypłata środków mogła nastąpić, zgodnie z umową, dopiero na żądanie klienta. Skarżąca żądanie takie wystosowała w 2007r., i w tym roku żądaną kwotę otrzymała. Prawidłowa jest zatem wykładnia przepisu dokonana przez organ podatkowy, polegająca na uznaniu, że przychód powstał w momencie wypłaty Skarżącej środków pieniężnych, a zatem w 2007 r. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 2001 do 2007r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2007 stanowiła kwotę 59.150,00 zł. Powyższa kwota została uznana prawidłowo przez organy podatkowe za przychód uzyskany w 2007 r. przez Stronę z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w wysokości 11.239,00 zł. Taka samą kwota przychodu w wysokości 59.150,00 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Pani E. K. z I. sp. Jawna, a także w zestawieniu transakcji dokonanych przez Stronę w 2007 r. (opinia biegłego z dnia 31 kwietnia 2008 r). Organy podatkowe przyjęły więc założenie, iż dokonywane przez Stronę wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Strony już w roku 2003 przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty. W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe dysponowały danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem, Panią J. O. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2007 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. i Spółka. Analiza w/w opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, potwierdza, że do końca 2007 roku Strona zainwestowała łącznie (tj. narastająco od początku 2001 do końca 2007 roku) 779.350,00 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 1.929.825,50 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2007 roku wyniosła zatem 1.150.475,50 zł. Z nadwyżki tej kwota 196.225,50 zł stanowi przychód roku 2003, kwota 344.800,00 zł stanowi przychód roku 2004, kwota 278.650,00 zł przychód roku 2005, kwota 271.650,00 zł przychód roku 2006, a kwota 59.150,00 zł przychód roku 2007. dokonywane wpłaty i wypłaty należy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazanych na raportach prowizji Sąd stwierdza, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, aby dokonać ustaleń w tym zakresie, jednakże z uwagi na prowadzenie wielu fikcyjnych transakcji przez firmę I. i brak wiarygodnej dokumentacji, nie miały możliwości ustalenia ewentualnych wydatków poniesionych przez Stronę.Z akt sprawy wynika, iż biegły w opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego przeciwko wspólnikom Spółki, na podstawie analizy ksiąg handlowych stwierdził, że nie można jednoznacznie ustalić, w jakiej kwocie Spółka naliczała i pobierała prowizje od swoich klientów wynikające z zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W księgach handlowych Spółki prowizje odzwierciedlone są jedną kwotą w danym miesiącu, bez rozbicia na poszczególnych klientów. Zdarzały się sytuacje naliczania prowizji od osób, które w rzeczywistości nie posiadały już w Spółce żadnych depozytów. Z opinii biegłego wynika, że Spółka nigdzie nie wykazywała rzeczywistych obrotów transakcji walutowych ani tym bardziej ich wyników. Spółka nie naliczała prowizji ani od faktycznych obrotów transakcji Forex, ani od fikcyjnych obrotów. Klientom w raportach podawano fikcyjne wyniki transakcji walutowych a nie zestawienie tych transakcji. Strona w trakcie postępowania podatkowego również nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatku związanego z uzyskanym przychodem. Pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. nr 1431/PP-11/410-213/1 l/AK (K- 85) organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów oraz wysokość poniesionych kosztów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W odpowiedzi na wezwanie Strona w zakresie roku 2007 przedstawiła jedynie wyciągi o stanie konta firmy l. oraz kopię faktury z dnia 1 kwietnia 2007 r. Nie było więc podstaw w ocenie Sądu go kwestionowania korekty PIT-8C sporządzonej przez Syndyka zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez Stronę, to przyjęta podstawa opodatkowania nie zawiera prowizji ( wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie przez Stronę uzyskany. Skoro zgodnie z zawartą między stronami umową prowizja ulegała potrąceniu przed dokonaniem wypłaty Skarżącej, to nie ustalenie wysokości potrąconej prowizji nie miało wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ innych dowodów na poniesienie kosztów związanych z inwestowaniem środków w Spółce I. Strona nie przedstawiła, Przyjęty przez organy podatkowe do obliczenia należnego podatku dochód z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskany od I. i Spółka sp. jawna równy przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy jest prawidłowy. Odnosząc się z kolei do załączonych do skargi dowodów wpłat przez Skarżącą, zauważenia wymaga, iż dokumenty te nie były znane organom podatkowym, na etapie postępowania podatkowego, bowiem Skarżąca ich nie przedstawiła.Są to nowe dowody w sprawie, które nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.b), bowiem z tego uprawnienia może skorzystać Sąd wtedy, gdy doszło do naruszenia prawa w postępowaniu zwyczajnym dającym podstawę do wznowienia postępowania.W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Jak już Sąd wskazał wyżej, skoro Strona nie przedstawiła powyższych dowodów w trakcie postępowania podatkowego, to organy podatkowe, nie miały możliwości uwzględnienia ich przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a w związku z tym nie mogło dojść do naruszenia prawa, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji W konsekwencji zarzuty dotyczące nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, , ktore Strona wskazuje jako naruszenia art. 22 ust. 1 i 3 w związku z ust. 6b O.p oraz 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadnione. Nie zasługują równiez na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz art.120 i 121 O.p. bowiem Strona nie wykazała, że organy podatkowe dopuściły sie przestępstwa i w dodatku czerpały zeń korzyści, a analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego równiez zarzutów tych nie potwierdza. Nie stanowi również naruszenia art.70 O.p.analiza wpłat i wypłat Strony z okresów, jak to strona określiła bezpodatkowych, tj. sprzed 1 stycznia 2004 r., bowiem wyliczenia te służyły jedynie rzetelnemu określeniu podstawy opodatkowania za 2007 r. i nie określały wysokości zobowiązania za lata co do, których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.Zauważenia również wymaga, że organy w znacznej cześci uwzględniły wyjaśnienia Strony skarżącej, dotyczące właśnie zestawienia wpłat i wypłat za te lata przedstawionych przez samą Stronę. W świetle powyższego skarga jest bezzasadna. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. . Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.