III SA/Wa 440/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – G. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 193.973 zł. Skarżący, działający pod firmą PP G., świadczył usługi budowlane oraz prowadził sprzedaż materiałów budowlanych. W toku kontroli stwierdzono, że w 2006 r. Skarżący zaniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych o 172.045 zł. Zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów kwotę 905.500 zł. wynikającą z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to faktury wystawione przez firmy: 1) K. O. "K." z B.: faktura Nr [...] z 7 marca 2006r. na kwotę netto 288.000 zł. (usługa budowlana – oddanie stanu zero) oraz faktura Nr [...] z 6 listopada 2006r. na kwotę netto 217.500 zł. (usługa budowlana – oddanie płyty betonowej parteru i ściany parteru). Ustalono, że 1 czerwca 2006 r. firma Skarżącego zawarła z firmą K. O. umowę o roboty budowlane, zgodnie z którą zleceniodawca zapewniał materiały niezbędne do wykonania prac, a zleceniobiorca – wykonanie prac oraz dostarczenie siły roboczej. Dyrektor UKS powołał się na treść zeznań świadków – K. O., M. P., D. R. i A. M. oraz wyjaśnień Skarżącego, a także ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie K. O.. Jego zdaniem, transakcje wykazane przez firmę K. O. były fikcyjne. Przyznała ona bowiem, że nie zatrudniała żadnych pracowników i jako podwykonawcę wskazała A .M. (spółka G.), który nie pamiętał, żeby współpracował z jej firmą, a K. O. znał ze wspólnej pracy w innej firmie. K. O. zeznała, że wszystkimi sprawami zajmował się D. R., który temu zaprzeczył zeznając, iż tylko pośredniczył, a wszystkim zajmowała się K. O. D. R. zeznał, że "organizował osoby", ale nie wie czyimi były one podwykonawcami – mieli to bowiem sformalizować K. O. i G. Z.. Jako podwykonawców wskazał: M. W., G. sp. z o.o. i A. S.. K. O. wskazała tylko spółkę G., a Skarżący – tylko firmę K. O.. Jako osobę koordynującą prace na budowie D. R. wskazał G. R., który z kolei twierdził, że prace koordynował Skarżący. Dyrektor UKS podniósł ponadto, że pieniądze przekazywane na konto firmy K. O. były niezwłocznie wypłacane i przekazywane D. R. (sporadycznie A. K.). K. O. nie wiedziała co się działo z tymi pieniędzmi po ich przekazaniu. D. R. zeznał, że K. O. przekazywała mu pieniądze wskazując, komu i ile należy przekazać, on zaś przekazywał pieniądze osobom, "które organizował", tj. M. W., A. M. i A. S.. K. O. nie wystawiała faktur za świadczone przez jej firmę usługi. Otrzymywała je od D. R. i tylko je podpisywała. D. R. zeznał, iż nie wie kto wystawiał faktury, a on jedynie pośredniczył o ich przekazywaniu. K. O. nie wymienia dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością, wspominając jedynie o drobnych kwotach za wystawianie faktur. Za przygotowanie i prowadzenie kontraktu z K. O. Skarżący wypłacił D. R. wynagrodzenie stanowiące procent od kwoty tego kontraktu. Dyrektor UKS za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodów w postaci tzw. kontroli krzyżowych oraz przesłuchania jako świadków osób, które według zeznań D. R. wykonywały prace na rzecz firmy K. O., tj. M. W. ([...]) i A. S. oraz ponownego przesłuchania A. M.. D. R. nie wskazał bowiem czyimi podwykonawcami byli M. W. i A. S., a z dokonanych ustaleń wynikało, że w 2006 r. nie współpracowali oni z firmą Skarżącego i K. O.. Ponadto K. O. zeznała, iż nie wykonała usług budowlanych. Okoliczności świadczenia przez nią usług zostały zatem wyjaśnione innym dowodem. Dotychczasowe zeznania A. M. uznano za wiarygodne, a Skarżący nie wskazał nowych istotnych w sprawie okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowne przesłuchanie. Do akt sprawy włączono natomiast umowę zawartą przez Skarżącego z E. sp. z o.o., protokół odbioru końcowego robót ogólnobudowlanych stanu surowego zamkniętego z 31 marca 2008 r. oraz kosztorys ofertowy osiedla "E.", gdzie ujęto koszty robocizny. Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu wybudowania osiedla, ale protokół odbioru robót oraz kosztorysy nie są dowodami, że usługi budowlane na tym osiedlu wykonała firma K. O.. W ocenie Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że robót budowlanych przy budowie osiedla domów jednorodzinnych we wsi B. nie wykonała ani firma K. O., ani wskazany przez nią podwykonawca. 2) B. M. P. w P.: faktura Nr [...] z 31 sierpnia 2006r. na kwotę netto 300.000 zł. Z firmą tą, 2 stycznia 2006 r., Skarżący zawarł umowę, której przedmiotem były usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO 9001:2000. w przedsiębiorstwie Skarżącego. Ustalono ponadto, że 3 lipca 2006 r. ww. firma M. P. i firma K. O. zawarły umowę, której przedmiotem było pozyskanie klienta – firmy Skarżącego i pomoc we wdrażaniu systemu ISO. Dyrektor UKS powołał się na zeznania Skarżącego, B. S., M. P. i K. O.. Wskazał, iż na stronie internetowej B. usługa tego rodzaju w firmie zatrudniającej 49 osób oferowana była za 8.400 zł. Stwierdził, że Skarżący i M. P. podają różny czas wprowadzania systemu ISO. Rozbieżne były także ich informacje co do tego, kto w związku z powyższymi pracami bywał w firmie Skarżącego i kto prace te wykonywał. Ani Skarżący, ani świadkowie nie byli w stanie nic powiedzieć na temat wprowadzania systemu ISO i jego istoty oraz skonkretyzować działań w tym zakresie dokonanych w PP G.. Nie pokrywały się ze sobą wyjaśnienia Skarżącego i M. P. dotyczące zbierania informacji o klientach oraz o negocjacjach cenowych. Skarżący wyjaśnił, że nie wie co było w sporządzonej dokumentacji i jakie zalecenia były w niej zawarte, ponieważ jedynie pobieżnie ją przejrzał. Zdaniem Dyrektora UKS, nie mógł zatem wprowadzić tych zaleceń w życie, aby pozytywnie przejść audyt i uzyskać certyfikat. Skarżący nie przedstawił dokumentacji wskazującej na wykonanie usługi. Nie posiadał jej również M. P.. K. O., która zgodnie z wyjaśnieniami M. P., miała wdrożyć i "uruchomić dokumentację", zeznała, iż tego nie wykonała. O jej udziale we wdrażaniu systemu ISO nie wiedział również Skarżący. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wykonania usługi, tj. Certyfikatu Rejestracji wydanego przez V. sp. z o.o. oraz dokumentacji dotyczącej wprowadzania ISO i audytu, Dyrektor UKS stwierdził, że została ona opracowana przez S. S. – pracownika PP G. i dotyczy innej normy jakości (ISO 9001:2001) niż wymieniona w umowie z B., a więc nie stanowi dowodu wykonania usługi doradczej i szkoleniowej związanej z wdrożeniem przez tę firmę systemu ISO 9001:2000. Zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych czynności. 3) V. sp. z o.o. z siedzibą w P.: faktura Nr [...] z 21 sierpnia 2006 r. na kwotę netto 100.000 zł (przeprowadzenie audytu do certyfikatu ISO). Z firmą tą, reprezentowaną przez M. P. (jedyny udziałowiec i członek zarządu), Skarżący zawarł umowę 1 lipca 2006 r. Odwołując się do zeznań M. P. i Skarżącego oraz dokumentu "Certyfikat Rejestracji" wydanego przez ww. spółkę, Dyrektor UKS uznał, że audyt nie został przeprowadzony. Skarżący wyjaśnił bowiem, że audyt przeprowadził M. P., który z kolei zeznał, iż takiego audytu nie przeprowadził. Obaj podali natomiast, iż nie było dokumentacji potwierdzającej wykonanie audytu. Skoro zaś, jak ustalono, nie wykonano usług doradczych i szkoleniowych związanych z wdrożeniem system ISO, nie można dokonać audytu czegoś, czego nie wykonano. Przedłożony przez Skarżącego "Raport z Auditu ISO 9001:2000" składa się z 2 stron i opatrzony został nieczytelnym podpisem i pieczątką V. sp. z o.o. Z jego treści nie wynika, jakiej firmy dotyczy. Brak jest informacji o tym gdzie, kiedy i kto przeprowadził audyt. W ocenie Dyrektora UKS, dokument ten nie dowodził przeprowadzenia audytu w firmie PP G., tym bardziej że Skarżący zeznał, iż nie otrzymał dokumentacji przeprowadzenia audytu. Także faktura dokumentująca tę usługę nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych czynności. Dyrektor UKS stwierdził zatem, że wydatki wymienione w pkt 1-3 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Księgi podatkowe Skarżącego uznał za nierzetelne. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości oraz rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że jako koszty uzyskania przychodu mogą być uwzględnione tylko wydatki dotyczące usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), poniesione w celu uzyskania przychodu. Zgodził się z Dyrektorem UKS, że dowody w postaci umów lub faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącego zeznań świadków stwierdził, że nikt z potencjalnych podwykonawców nie potwierdza zeznań Skarżącego, jakoby miał wykonywać prace budowlane na osiedlu. K. O. zeznała, iż nie pamięta dokładnie treści umów zawartych z firmą Skarżącego – wie tylko, że chodziło o wybudowanie osiedli. Pozyskiwała pracowników, ale nie wie, kto był kierownikiem robót. Nie jest w stanie powiedzieć, czy protokoły odbioru robót budowlanych wykonanych dla PP G. odzwierciedlały faktycznie wykonane usługi, ponieważ podpisywała je "w ciemno". Wskazała, iż podwykonawcą mogła być spółka G.. Faktury wystawiała na podstawie dokumentacji przedłożonej przez D. R.. A. M. (prezes i jedyny właściciel G. sp. z o.o.) nie kojarzył, aby w 2006 r. współpracował z K. O.. D. R. zeznał, że nie jest specjalistą w dziedzinie budownictwa. Dał jedynie Skarżącemu i K. O. kontakt do M. W.. Wspomniał również o G. sp. z o.o. i A. S., który "załatwił" pracowników. Nie orientował się czyimi byli podwykonawcami, a koordynatorem robót budowlanych był G. R.. Ten ostatni zeznał, że nie znał pracowników zatrudnionych przy budowie osiedla, ponieważ organizacja i nadzór nad pracownikami należały do Skarżącego. Zdaniem organu, nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu umów o roboty budowlane o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi ściśle się współpracowało i którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Jego zdaniem, Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ poza fakturami, umowami i protokołami odbioru robót, nie wskazał innych dowodów, które bez żadnych wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z wykonaniem usług. Skarżący nie przedłożył przekonywujących dowodów, pozwalających uznać usługi te za rzeczywiście wykonane przez firmę, która wystawiła zakwestionowane faktury. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z doświadczeniem gospodarczym, o fikcyjności transakcji świadczy wypłata z banku pieniędzy będących zapłatą za faktury wystawione przez K. O., dokonana tego samego dnia, w którym wpłacił je Skarżący. Trudno wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca z dwóch wpłat o łącznej kwocie 308.160 zł pozostawia na koncie jedynie 10 zł, a pobrane pieniądze przekazuje przed bankiem kobiecie, której nazwiska nie zna. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora UKS, iż nie zostały wykonane prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. M. P.. Sam fakt ujęcia faktur w rejestrach sprzedaży nie świadczy o wykonaniu usługi. M. P. poinformował, że usługę wykonał, a wdrożeniem i uruchomieniem systemu miała zająć się firma K. O.. Przedstawioną przez Skarżącego dokumentację dotyczącą ISO opracował pracownik jego firmy – S. S.. Nazwisko M. P., jako konsultanta umieszczono w rubryce "Weryfikował". Pojęcia te nie są tożsame, co Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił odwołując się do słownika języka polskiego. K. O. zeznała, że nie zajmowała się wprowadzeniem systemu ISO w firmie Skarżącego. Zeznała tak również pracownica Skarżącego – B. S., która nie pamiętała też, czy odbywały się jakieś szkolenia ani kto wprowadzał do końca system ISO. Wskazała, iż ze strony PP G. za wprowadzenie systemu ISO odpowiadał S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że nieprawdopodobne jest, aby Skarżący mając do wyboru ofertę za 8.400 zł zamówił usługi za cenę netto 300.000zł, a następnie tylko pobieżnie przejrzał dokumentację. W kwestii współpracy z firmą V. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że spółka ta, której właścicielem był M. P., nadzorowała firmę B., także przez niego założoną. M. P. zeznał natomiast, iż nie pamięta, kto dla spółki tej wykonał audyt w firmie PP G., choć z pewnością nie on osobiście. Zasadnie Dyrektor UKS przyjął, że audyt nie został wykonany, skoro z przedłożonego raportu z audytu nie wynikało, kiedy i kto go wykonał. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał stanowisko Dyrektora UKS, że prace i usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonywane (np. audyt) lub też zostały wykonane przez inne podmioty (prace budowlane, ISO). Skarżący powinien wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur. Nie wystarczy bowiem spełnienie jedynie warunków formalnych, tj. wystawienie faktur. Należy dowieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym (przewidywanym) przychodem. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczył sprzeczny z doświadczeniem życiowym brak wiedzy ostatecznych odbiorców na temat podwykonawców usług, brak dokumentacji (poza fakturami) wykonania usług oraz brak możliwości wykonywania usług przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 oraz art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w zw. z art. 191, art. 210 O.p.; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogły odwołać się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze Strony w dniu 22 października 2009 r., gdyż protokół dokumentujący przesłuchanie Skarżącego jako strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Jednak, zdaniem Sądu, opisana wadliwość postępowania dowodowego nie miała wpływu na ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i wdrażaniem w firmie Skarżącego systemu ISO, które na jego rzecz wykonać miały firma B. oraz V. Sp. z o.o. W ocenie Sądu faktury te w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe także prawidłowo przyjęły, że dokumentacja pod nazwą "audity wewnętrzne" mająca stanowić dowód wykonania usługi przez M. P. w rzeczywistości nie została przez niego wykonana. Analogicznie Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez V. Sp. z o.o., uznając je za prawidłowe. Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową osiedla mieszkaniowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. K. O., Sąd stwierdził, że w sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości podatku od osób fizycznych rzetelna faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Sąd zauważył, że Skarżący zarówno w postępowaniu przez organem pierwszej jak i drugiej instancji wnioskował o przesłuchanie wskazywanych przez niego świadków. Organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe sprawdziły możliwość wykonania usług przez Spółkę G., wskazaną przez D. R., to należało również podjąć próbę przesłuchania dwóch pozostałych podwykonawców. Tym bardziej, że Skarżący przedstawiając wniosek dowodowy chciał wykazać, że te właśnie podmioty mogły wykonać usługi budowlane. Sąd uznał więc za zasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania M. W. i A. S.. Ponadto zdaniem Sądu zasadne jest ponowne przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony w zakresie związanym z realizacją usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez K. O.. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku wydatku w kwocie 505.500,00 zł z tytułu usług świadczonych przez firmę "K." K. O.. Wyjaśnił, że wypełniając zalecenia Sądu pismem z 22 sierpnia 2012 r. wezwał Pełnomocnika Skarżącego do przedłożenia w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania aktualnego adresu M. W. i A. S.. Zwrócił się też pismem z 22 sierpnia 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podanie aktualnych adresów ww. osób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 29 sierpnia 2012 r. poinformował, że M. W. zmarł w dniu 25 sierpnia 2007 r. (w załączeniu przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu). Natomiast odnośnie adresu A. S. poinformował, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób wskazał jego adres w W., ul. M. [...] m. [...]. W trakcie próby doręczenia wezwania ustalono, że na tej posesji znajduje się dom jednorodzinny, a tym samym brak jest lokalu nr [...]. Uzyskano także informację, że A. S. nie przebywa i nie jest znany pod tym adresem. Następnie, organ odwoławczy zwrócił się pismem z 10 września 2012 r. do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w W. z prośbą o podanie aktualnego miejsca zamieszkania A. S., wskazując - z powodu braku innych danych osobowych - powyższy adres. W odpowiedzi z dnia 13 września 2012 r. uzyskano informację, że cyt.: "na personalia A. S. w rejestrze PESEL figuruje więcej niż jedna osoba, ale u żadnej z nich wskazany adres nie występuje". Pismem z 17 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował, że adres A. S. jest następujący: [...] W., ul. M. [...] m. [...]. Wobec powyższego w dniu 24 września 2012 r. organ powtórnie zwrócił się do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych o udostępnienie danych osobowych z rejestru PESEL, podając adres A. S. wskazany przez Pełnomocnika. Również w tym przypadku w piśmie z 26 września 2012 r. uzyskano taką samą informację, jak poprzednio. Wypełniając zalecenia Sądu odnośnie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony organ pismem z dnia 13 września 2012 r. wezwał Skarżącego do stawienia się w siedzibie Izby Skarbowej w W. w dniu 16 października 2012 r., informując, że zgodnie z art. 159 § 1a O.p. Strona ma prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie oraz związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania strony wysłano również do pełnomocnika Skarżącego. W dniu 15 października 2012 r. w Izbie Skarbowej w W. stawił się Pełnomocnik Skarżącego celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i złożył pismo z 12 października 2012 r. z prośbą o zmianę terminu przesłuchania Skarżącego na dzień 24 października 2012 r., na co organ wyraził zgodę. Ostatecznie Skarżący wraz z Pełnomocnikiem stawił się w dniu 24 października 2012 r. na przesłuchanie w charakterze strony. Skarżący został pouczony o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie. Z możliwości tej nie skorzystał, wyrażając zgodę na przesłuchanie, co potwierdził własnoręcznym podpisem w protokole. Pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek, że zamiast odpowiedzi na pytania, Skarżący złoży kserokopię protokołu jego przesłuchania, które odbyło się w dniu 22 października 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Skarżący oświadczył, że w sprawie współpracy z firmą "K." K. O. nie ma nic więcej do dodania ponad to, co zeznał 22 października 2009 r. Skarżący oświadczył ponadto, że nie ma innych dowodów na to, kto wykonał prace budowlane opisane w fakturach 07/08/2006 i 01/11/2006 wystawionych przez tę firmę. Następnie Skarżącemu okazano ww. faktury i zadano pytanie, czy konsekwentnie utrzymuje, że zakupił usługi od wystawcy tych faktur – K. O.. Skarżący zeznał, że usługi budowlane wykazane w tych fakturach zostały zakupione od ich wystawcy. W związku z powyższym organ stwierdził, że wypełnił wszystkie zalecenia Sądu jednak mimo dołożenia wszelkich starań, nie było możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. W. i A. S. - rzekomych podwykonawców. K. O. jako podwykonawcę wskazała jedynie A. M. (Spółka G.), który nie pamiętał, żeby współpracował z firmą "K.". Zeznała jednocześnie, że wszystkimi sprawami zajmował się D. R.. D. R. z kolei zaprzeczył temu mówiąc, że tylko pośredniczył i organizował osoby, w tym M. W., A. S. i Spółkę G., ale nie wie czyimi były one podwykonawcami, gdyż wszystkim zajmowała się K. O.. Zeznał ponadto, że ewentualne podwykonawstwo sformalizować miała K. O. i Skarżący. K. O. wskazała Spółkę G., a Skarżący firmę "K." K. O.. D. R. jako osobę koordynującą prace na budowie wskazał G. R., który twierdził, że prace koordynował Skarżący. W ocenie więc organu, zeznania świadków były całkowicie niespójne. Skarżący przesłuchany w charakterze Strony nie wniósł nic nowego w celu wyjaśnienia spornych kwestii i nie wskazał, kto wykonał sporne usługi, a przesłuchanie pozostałych świadków, tj. M. W. i A. S. okazało się niemożliwe. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1. Określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firmy B. M. P. oraz V. Sp. z o.o. nie wykonały zakwestionowanych usług na rzecz Skarżącego. Mianowicie, swoje stanowisko w kwestii wdrożenia systemu ISO pełnomocnik przedstawił w odwołaniu z 29 czerwca 2010 r. twierdząc, że wydatki w kwocie 300.000,00 zł netto zostały poniesione zgodnie z umową z B. M. P. z 2 stycznia 2006 r., a należność została uregulowana czterema przelewami. Jako potwierdzenie wykonania tej usługi Skarżący przedłożył 15 skoroszytów, zawierających od kilku do kilkudziesięciu stron. Ponadto pełnomocnik utrzymywał, że wykonanie przez V. Sp. z o.o. usługi polegającej na przeprowadzeniu audytu w celu wydania certyfikatu ISO, również było zgodne z umową zawartą z tą firmą. Skarżący przedłożył Raport z auditu ISO 9001:2000, zawierający wykaz zaleceń do wykonania, "aby system funkcjonował lepiej z normą ISO 9001:2000". Ustosunkowując się do tych kwestii, organ odwoławczy uznał, że dowody w postaci umów czy faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wykonanie usług dotyczących wdrożenia systemu ISO oraz przeprowadzenia audytu w celu wydania certyfikatu ISO nie znalazło potwierdzenia w rzeczywistości. Wobec tego wystawione przez ww. podmioty faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdził w decyzji organ odwoławczy podkreślając, że M. P. w piśmie z 9 listopada 2009 r. poinformował, że usługę wykonał osobiście, tzn. opracował kompletną dokumentację systemu ISO 9001, tj. procedury, instrukcje, księgę jakości, politykę jakości oraz formularze. Wdrożeniem oraz uruchomieniem systemu miała zająć się firma K.. Oprócz umowy i faktury była wystawiona i przekazana klientowi - Skarżącemu ww. dokumentacja systemu ISO 9001. Tymczasem przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja w postaci 15 skoroszytów, dotycząca wprowadzenia ISO, została opracowana przez S. S., pracownika firmy P.P. G., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Dnia 3 lipca 2006 r. pomiędzy B. M. P. a firmą "K." K. O. została zawarta umowa o świadczenie usług. Przedmiotem umowy było pozyskanie klienta G. i pomoc przy wdrożeniu u ww. klienta systemu ISO 9001:2000. Faktura z tego tytułu Nr 05/08/2006 na kwotę netto 198.000,00 zł została wystawiona dnia 21 sierpnia 2006 r. Z kolei K. O. przesłuchiwana w 8 grudnia 2009 r. w charakterze świadka na okoliczność świadczenia przez firmę "K." K. O. usług podwykonawczych na rzecz B. w związku z wdrożeniem systemu zarządzania jakością ISO w P.P. G. zeznała: "na pewno nie zajmowałam się jakimikolwiek usługami związanymi z wprowadzaniem ISO w P.P. G., niemożliwe jest bym zajmowała się wprowadzeniem ISO, bo jak już wcześniej zeznałam byłam w siedzibie P.P. G. tylko raz, tak więc na pewno nie mogłam zajmować się wprowadzaniem ISO, nigdy nie wiedziałam, co trzeba by w ramach ISO wprowadzić i zrobić w P.P. G.". Zeznała ponadto, że na pewno nie uczestniczyła osobiście w nawiązaniu kontaktu i we współpracy pomiędzy M. P. oraz P.P. G., ponieważ nie znała na tyle dobrze Skarżącego, nie świadczyła również nigdy usług na rzecz M. P., związanych z P.P. G.. W ocenie organu również usługi dotyczące przeprowadzenia przez firmę V. Sp. z o.o. auditów zgodności związanych z systemem zarządzania jakością ISO 9001:2000 nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący przy piśmie z 12 kwietnia 2010 r. przedstawił jedynie kserokopię "Raportu z auditu ISO 9001:2000". Z treści dokumentu nie wynika, jakiej firmy dotyczy ten raport. Brak jest jakichkolwiek informacji na temat gdzie, kiedy i przez kogo przeprowadzono audyt. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony przez dokument nie stanowi dowodu przeprowadzenia audytu w P.P. G.. W ocenie organu Skarżący nie przedłożył również wiarygodnych dokumentów, z których wynikałoby jego uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." K. O.. Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym dodatkowego zebranego zgodnie z zaleceniem Sądu wynika, że zdarzenia, które dokumentują sporne faktury wystawione przez K. O. nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą a Skarżącym. Natomiast faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, bądź dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Dla rozstrzygnięcia ww. kwestii istotne jest, że Podatnik nie udowodnił zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w ww. fakturach. Twierdził jedynie, że generalnym podwykonawcą była firma K. O. "K.". Nie wie, kto wykonywał dla K. O. prace, które zleciła jej firma P.P. G., nie jest w stanie stwierdzić, kto te prace w ramach firmy K. O. wykonywał, nie znał tych ludzi, ewentualnie tylko z imienia (zeznanie z dnia 22.10.2009 r. i z dnia 24.10.2012 r.). Wobec powyższego Podatnik nie miał również prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 505.500,00 zł. Jako że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, nie wystarczy wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie ich bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Skarżący jako główny wykonawca zlecenia E. Sp. z o.o. powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Zdaniem organu odwoławczego zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty (505.500,00 zł), których wykonanie stanowi złożone przedsięwzięcie gospodarcze, nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta. Nieprawdopodobne jest też, że brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich świadczących o ustaleniach i kontaktach z wykonawcą, podwykonawcami wykonawcy złożonych usług budowlanych. Samym fakturom nie można nadawać charakteru niepodważalnego, gdyż dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur oparte jest na konstrukcji domniemania. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czy bezspornego poniesienia wydatku. Jest oczywiste, że organom podatkowym przysługuje prawo do weryfikacji faktur. Organ za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych może dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego, co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie udowodnił jednak, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmę "K." lub jej podwykonawców. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż Skarżący nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby uznać, że usługi budowlane były rzeczywiście wykonane przez firmę "K.", która wystawiła sporne faktury. Odnosząc się do spornych kwestii dotyczących nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów łącznej kwoty 400.000,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B. M. P. (300.000,00 zł) oraz Spółkę V. (100.000,00 zł), organ odwoławczy zauważył, że Sąd w ww. wyroku z 30 stycznia 2012 r. stwierdził, że relacje między Skarżącym oraz podmiotami, których faktury uwzględnił w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. W dniu 21 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Pełnomocnika Skarżącego z 20 listopada 2012 r., w którym stwierdził, że zeznania Skarżącego oraz inne dowody zgromadzone w postępowaniu są zgodne ze stanem faktycznym, w związku z czym prosi o anulowanie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji ostatecznej zgodnej z faktami opisanymi w odwołaniu i w skardze do WSA. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym jak anulowanie decyzji I instancji. Pismem z 15 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 23 O.p. - przez niedokonanie oszacowania kosztów uzyskania przychodu; - art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w zw. z art. 191, art. 210 O.p. - poprzez postępowanie organów w przedmiotowym postępowaniu wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego; - art. 197 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy odstąpiły od jego zastosowania. Działanie organów w tym zakresie polegało na matematycznym odjęciu zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 905.000,00 zł. W sprawie nie zachodzi natomiast przesłanka zastosowania art. 23 § 2 O.p. W momencie zakwestionowania kosztów G., organy podatkowe stwierdziły, iż wydatki dotyczące usług budowlanych, wdrożenia systemu ISO oraz przeprowadzenia audytu w celu wydania certyfikatu ISO zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur, z czym Skarżący się nie zgadza. W tym czasie Skarżący nie zatrudniał pracowników. Pracowników dostarczała firma K. K. O., gdyż bez nich nie było możliwości zbudowania osiedla we wsi B., a tego faktu organy nie kwestionują. Z powyższego wynika, że Skarżący poniósł stosowne wydatki. W ocenie pełnomocnika zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w wyniku zawarcia w nich zapisów uczynionych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych czyni koniecznym określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów, jakim są koszty uzyskania przychodów w drodze jej oszacowania, jeżeli brak jest innych poza zawartymi w księdze podatkowej danych lub danych wynikających z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów uzupełniających. Skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to nie może ona w tym zakresie w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu tego, co z niej wynika, jednakże sama nierzetelność tej ewidencji (czy źródłowych dowodów księgowych) nie musi oznaczać, że określony koszt (wydatek) w rzeczywistości w celu osiągnięcia przychodu nie został przez podatnika poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w całości lub w części oznacza, bowiem konieczność takiego działania organu, które zmierza do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a przyjęta metoda oszacowania tej podstawy, zmierzać musi do tego aby określona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania zbliżona była do rzeczywistej. Ponadto pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wyjaśnił, że skoro WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz wskazał, iż organy podatkowe powinny w przyszłym postępowaniu dokonać czynności dowodowych nieprzeprowadzonych wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym przeprowadzić przesłuchania dwóch podmiotów ewentualnie przeprowadzić czynności kontrolne u tych podatników, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 233 § 2 O. p. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie przesłuchał A. S., mimo wskazania adresu przez Skarżącego, zadawalając się jedynie informacją pozyskaną z Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, iż "na personalia A. S. w rejestrze PESEL figuruje więcej niż jedna osoba, ale u żadnej z nich wskazany adres nie występuje". Naruszenie natomiast art. 22 u.p.d.o.f. pełnomocnik upatrywał w zakwestionowaniu przez organ I instancji dwóch faktur wystawionych przez firmę K. K. O., tj.: nr 07/08/2006 z 7 sierpnia 2006 r. oraz nr 01/11/2006 z 6 listopada 2006 r. Jego zdaniem, organy dokonały błędnej analizy zebranego materiału, traktując go w sposób wybiórczy, a także pominęły fakt, że usługa została wykonana. Okoliczność, że właścicielka firmy ma błędy w księgowości, nie ujawniła wszystkich swoich dochodów, a także nie potrafi wskazać, kto wykonywał usługi nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącego. Bez znaczenia dla niego jest bowiem fakt, czy firma K. zatrudniała pracowników na czarno czy też nie. Dla Skarżącego usługę wykonała. Materialnymi dowodami nabycia tych usług są dokumenty źródłowe znajdujące się w posiadaniu podatnika. Pełnomocnik odniósł się również do zakwestionowania przez organ wydatków związanych z usługami świadczonymi przez firmę B. M. P. oraz V. Sp. z o.o. Stwierdził, że organ błędnie i zbyt pochopnie uznał, że usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności, wobec czego koszty wynikające z faktur wystawionych przez te firmy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymal swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. W wyroku z dnia 20 października 2011 r. II FSK 1057/11 (LEX nr 1069805) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Powyższe wyjaśnienia są istotne, gdyż zarzuty i argumenty skargi dotyczą kilku kwestii, w których ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11. Przypomnieć trzeba, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. O. "K." w B. P., B. M. P. w P. oraz V. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Zdaniem organów podatkowych, faktury powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane lub też nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w fakturze. W wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11 Sąd stwierdził, że prawidłowe są ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych – generalnie rzecz ujmując – z przygotowaniem i wdrażaniem w firmie Skarżącego systemu ISO, które na jego rzecz wykonać miały firma B. oraz V. sp. z o.o. Z umowy z 2 stycznia 2006 r., zawartej przez Skarżącego z B. wynikało, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. firma ta miała świadczyć na jego rzecz usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie za te usługi określono na kwotę netto 300.000 zł. Stanowisko swoje organy podatkowe uzasadniły odwołując się do wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań M. P., K.. O.. i B. S.. Porównując treść tych wyjaśnień wywiodły, że usługi nie zostały wykonane przez B.. Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogły odwołać się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze strony 22 października 2009 r., ponieważ w protokole brak jest wzmianki o pouczeniu Skarżącego o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 O.p., niemniej jednak stwierdził, że pominięcie wyjaśnień Skarżącego nie czyni zeznań pozostałych osób spójnymi i dowodzącymi faktycznego wykonania usług. Rozbieżności w zeznaniach M. P.., K.. O. i B. S. dotyczące okoliczności świadczenia usług oraz osób, które miałyby to czynić, nie mogą być wynikiem wyłącznie upływu czasu. Nie sposób przyjąć, że M.P., który – jak twierdził składając zeznania 6 listopada 2009 r. oraz w piśmie z 9 listopada 2009 r. - samodzielnie wykonywał przedmiotowe usługi, w tym dokumentację (żaden z jego pracowników nie brał udziału w sporządzaniu dokumentacji oraz nie bywali oni u klientów i nie uczestniczyli we wprowadzaniu systemu ISO bezpośrednio u klientów) – pracując 8 miesięcy nad realizacją usługi nie potrafił powiedzieć, jakie problemy z zarządzeniem jakością miała firma PP G., jakie dokumenty przeglądał i jakie wydał zalecenia. Na pytania dotyczące przedmiotu usług generalnie zaś odpowiadał, że nie pamięta. Zeznaniom M. P. przeczy również informacja podana przez Skarżącego w piśmie z 25 września 2009 r., stanowiącym jego odpowiedź na prośbę kontrolującego o wskazanie miedzy innymi jakie czynności wykonała B. w ramach świadczonych usług i kto je wykonał. Skarżący wyjaśnił, że było to wdrożenie systemu ISO, a czynności wykonywali pracownicy B.. Wiarygodność zeznań M. P., co do rzeczywistego wykonania usług podważa również okoliczność, iż 3 lipca 2006 r. zawarł on umowę z K. O.. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta, tj. firmy Skarżącego oraz pomoc we wdrożeniu w tej firmie systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie K. O., jakie miała zapłacić firmie B. M. P. wynosiło netto 198.000 zł. Sąd zauważył, że w dacie zawarcia powyższej umowy firma Skarżącego była już klientem B., na mocy umowy podpisanej 2 stycznia 2006 r., która to umowa obejmowała jedynie usługi doradcze i szkoleniowe, także związane z wdrożeniem systemu ISO, ale nie przewidywała samego już wdrożenia systemu. Tymczasem M. P. zobowiązał się zapłacić K. O. za "wdrożenie systemu". Ponadto K. O. nie potwierdziła wykonania takiej usługi. Według Sądu rację mają organy podatkowe, że w sytuacji, gdy na swojej stronie internetowej firma B. oferowała usługę wdrożenia sytemu ISO 9001:2000 za cenę promocyjną 8.400 zł, dalece odbiega od tej oferty cena 300.000zł przyjęta w umowie ze Skarżącym. Z treści tej oferty nie wynika przy tym, aby dotyczyła ona przekazania wzorcowej dokumentacji systemu ISO oraz instrukcji wdrożeniowej, jak twierdził M. P.. Zgodnie z umową Skarżący miał płacić 37.500 zł miesięcznie (netto). Żadnych konkretnych działań związanych z wprowadzeniem ISO nie wskazała też B. S. W aktach sprawy znajdują się dokumenty nazwane "audity wewnętrzne". Zamieszczono w nich informację, że opracował je pełnomocnik do spraw systemu jakości S. S., weryfikował – konsultant B., a zatwierdził właściciel – G. Z.. Przy informacjach dotyczących S. S. i Skarżącego znajdują się ich podpisy. Brak jest natomiast podpisów M. P.. Niespójność ta dodatkowo potwierdza prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że dokumentację opracował, a nie – jak podnosi Skarżący – jedynie odebrał S. S.. Skarżący zatwierdził audyty swoim podpisem złożonym obok podpisu S. S. i informacji, że to on opracował dokumentację. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego na dowód wykonania usługi przez M. P.. Skoro jako jej wykonawca, tj. podmiot, który ją opracował, wskazany został pracownik firmy Skarżącego – S. S., nie sposób uznać tego za okoliczność nieistotną. M. P. określony jako osoba weryfikująca tę dokumentację, nie opatrzył jej nawet swoim podpisem. S. S. wskazany został również przez B. S. jako osoba zajmująca się systemem ISO w firmie Skarżącego. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez M. P., brak dowodu z zeznań S. S. nie podważał poczynionych ustaleń. Nie sposób też przypisać organom podatkowych braku podjęcia działań w celu przesłuchania S. S. jako świadka. Wysyłano do niego wezwania, pozostawiano je w komisariacie Policji oraz telefonicznie potwierdzano ich doręczenie. Analogicznie Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez V. sp. z o.o. oraz wpływ na te ustalenia niemożności odwołania się do zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony. Spółka ta, w oparciu o umowę zawartą 1 lipca 2006 r. zobowiązała się przeprowadzić "audity zgodności związane z systemem zarządzania jakością ISO 9001:2000 w przedsiębiorstwie zleceniodawcy". Kolejne audyty miały być dokonywane w okresie od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. Pierwszy audyt przewidziano na 21-25 sierpnia 2006 r. i wyceniono go na 100.000 zł (netto). Łącznie umowa opiewała na kwotę 350.000 zł. Sąd zauważył, że harmonogram prac do umowy zawartej przez Skarżącego z B., w sierpniu 2006 r. przewidywał "uczestnictwo i pomoc w audicie certyfikacyjnym". Prace wyceniono na 37.500 zł (netto). M. P. nie pamiętał, kto w imieniu V.. sp. z o.o. wykonał audyt. Stwierdził, że z pewnością nie był to on. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wykonania usług opisanych w fakturze wystawionej przez V. sp. z o.o. nie potwierdza "Raport z auditu ISO 9001:2000", składający się z dwóch stron: tytułowej oraz zawierającej ogólnikowe zalecenia, aby system funkcjonował lepiej. Z dokumentu tego, opatrzonego wprawdzie pieczątką spółki, nie wynika jednak kiedy został on sporządzony, a przede wszystkim jakiego podmiotu dotyczył. W ocenie Sądu okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują, że w istocie firmy powyższe wystawiały faktury dokumentujące koszty, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonywanie prac wykazanych w tych fakturach oraz w umowach dotyczących tych prac. Dokumenty te stworzono, aby uwiarygodniać ujęcie w kosztach uzyskania przychodów znaczących kwot. Osoby, które miały być związane ze świadczeniem usług dotyczących systemu ISO 9001:2000, nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na ich temat, ponieważ dokumentom tym nie towarzyszyły rzeczywiste działania. Natomiast dokumentację, na którą powoływał się Skarżący opracował pracownik jego firmy, co poświadczył swoim podpisem. Za niewiarygodną Sąd uznał wynikającą z przedłożonych przez Skarżącego dowodów okoliczność, że zdecydował się on na poniesienie tak znaczącego wydatku na przygotowanie i wprowadzenie systemu ISO 9001:2000 i nie zadbał przy tym o stosowną jego weryfikację. Tymczasem z dowodów tych wynikało, że przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie certyfikatu powierzył tej samej firmie, która miała odpowiadać za przygotowanie systemu ISO. Nie sposób zaś przyjąć, że Skarżący nie wiedział, iż obie te odrębne usługi zleca podmiotom powiązanym osobą, która miała je wykonywać. Skarżący osobiście podpisał umowę zarówno z B., jak i z V. sp. z o.o. W imieniu obu tych podmiotów umowę podpisał natomiast M. P., który podpisał również "Certyfikat Rejestracji". W ocenie Sądu z uwagi na opisane wyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że również ten dokument nie dowodzi faktycznego wykonania usług przez B. oraz V. sp. z o.o. Z powyższego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż w omawianym wyroku Sąd uznał, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy B. i V. sp. z o.o. i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. kwestia ta nie może być przedmiotem rozważań i ocen w ramach niniejszego postępowania sądowego. Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego poczynionych w związku z budową osiedla mieszkaniowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. O. w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11 Sąd również stwierdził, że zeznania Skarżącego, przesłuchanego z naruszeniem art. 199 O.p., nie mogły być wzięte pod uwagę, ale uznał, iż z zeznań pozostałych osób, materiału dowodowego oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie K. O. wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, iż firma ta nie mogła samodzielnie wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie uczynił tego również wskazany przez nią podwykonawca – G. sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo oceniły w tym zakresie zeznania K. O. i A. M.. Zeznania A. M. istotnie były wystarczające i wbrew żądaniom Skarżącego, nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tego świadka. Z ustaleń organów podatkowych wynikało przy tym, że K. O. miała pośredniczyć w kontaktach miedzy firmami, ale jej działalność ograniczała się w istocie do przekazywania faktur i pieniędzy. K. O. twierdziła, że wszystkimi sprawami zajmował się D. R., osoba wprawdzie nie związana formalnie z jej firmą, ale dysponująca jej pełnomocnictwem. D. R. z kolei twierdził, iż nie zajmował się kwestiami formalnymi, a jedynie "organizował osoby", poszukiwał podwykonawców. Opisując kontakty K. O. i Skarżącego, D. R. wskazał trzy podmioty, a mianowicie G. sp. z o.o., A. S. i M. W. ([...]), aczkolwiek zeznał, iż nie wie czyimi podmioty te były podwykonawcami, ponieważ jedynie przekazał K. O. i Skarżącemu kontakt do nich. D. R. 23 marca 2010 r. zeznał również, że jeździł z K. O. do banku i otrzymywał od niej pieniądze, które przekazywał podwykonawcom, tj. A. M., M. W. i A. S.. Czynił to w ramach prowizji otrzymywanej od Skarżącego. Jego zdaniem na budowie pracowało 33-35 osób. Z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 25 września 2009 r. wynikało natomiast, że współpracę z K. O. nawiązał on za pośrednictwem D. R., który prowadził z jej strony negocjacje. Na podstawie umowy o dzieło Skarżący wypłacił D. R. wynagrodzenie w kwocie 12.211 zł, co ten potwierdził. Skarżący zarówno w postępowaniu przed Dyrektorem UKS, jak i w postępowaniu odwoławczym wnioskował początkowo o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych w firmach A. S. i M. W., a następnie również o przesłuchania tych osób jako świadków. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ – jak stwierdził – czynności kontrolne miały na celu ustalenie, czy usługi budowlane zostały wykonane przez K. O. lub jej podwykonawców. Zdaniem Sądu jednakże, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego tak określony zakres ustaleń organu kontroli skarbowej został zawężony. Czynności kontrolne powinny mieć za przedmiot poczynienie ustaleń faktycznych w celu zweryfikowania rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku, w tym wydatków uwzględnionych przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów. Prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że spornych usług nie wykonała K. O., nie odbierała Skarżącemu prawa do podjęcia próby wykazania, że usługi te wykonał ktoś inny, komu – być może – K. O. przekazywała zapłatę za te usługi, skoro jej rola sprowadzać się miała do pośredniczenia w przekazywaniu faktur i pieniędzy. Wskazane przez organy podatkowe wypłaty pieniędzy z rachunku bankowego potwierdzały charakter jej działalności, ale nie wykluczały możliwości, że część pieniędzy mogła trafiać do podmiotów, które rzeczywiście wykonały określone prace na rzecz Skarżącego. Mogły to być kwoty inne niż ujęte w fakturach wystawionych przez K. O.. Sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi bowiem wątpliwości, że relacje miedzy Skarżącym oraz podmiotami, których faktury uwzględnił w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. Samo zatem zbadanie możliwości wykonania usług przez K. O. i podwykonawcę wskazanego przez nią, nie było wystarczające. Badając te relacje i dokonując ustaleń faktycznych należało zachować pewną konsekwencję. Skoro sprawdzono możliwość wykonania usług przez G. sp. z o.o., wskazaną miedzy innym przez D. R., nic nie stało na przeszkodzie, aby podjąć próbę przesłuchania A. S. i M. W., których również D. R. wskazał. Skoro Skarżący chciał wykazać, że te właśnie podmioty mogły wykonać usługi budowlane, należało, zdaniem Sądu, uwzględnić jego wniosek dowodowy w tym zakresie. Sąd stwierdził, że aczkolwiek ustalone już przez organy podatkowe fakty wskazują jednoznacznie, że rozliczenia podatkowe Skarżącego nie były rzetelne, bezsporny fakt, iż roboty budowlane zostały jednak wykonane, uzasadniał podjęcie działań w celu zweryfikowania twierdzeń D. R., do których odwołał się Skarżący. Ustalenie, że podmioty te istotnie nie współpracowały ani z K. O., ani ze Skarżącym dodatkowo wspierałoby argumentację organów podatkowych i potwierdzałoby niejako rozmiar nierzetelności rozliczeń podatkowych Skarżącego. Sąd zastrzegł, iż zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania A. S. i M. W. należy odróżnić od faktycznej możliwości przeprowadzenia tych dowodów, która w znacznym stopniu uzależniona jest od Skarżącego. Wniosek dowodowy, aby mógł być skuteczny, musi być nie tylko zasadny, ale również możliwy do zrealizowania, a zatem w przypadku przesłuchania świadków wskazywać identyfikujące ich dane, także adresowe. Strona nie może bowiem oczekiwać, iż to organ podatkowy spośród wielu osób o takich samych imionach i nazwiskach odszuka te, które należy przesłuchać. Skarżący we wnioskach dowodowych wskazał firmę pod jaką prowadzi działalność M. W. ([...]) oraz jego adres. Natomiast w przypadku A. S. wskazał jedynie numer telefonu, co jest niewystarczające do wystosowania wezwania na przesłuchanie. Zasadnym jest zatem wezwanie Skarżącego do uzupełnienia danych adresowych A. S.. Oczywiście, organ podatkowy może również skorzystać z podanego mu numeru telefonu. Sąd zaznaczył, że ewentualna niemożność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchań świadków, wynikająca z braku lub wadliwości podanych przez niego danych adresowych, nie może obciążać organów podatkowych. Rozważanie konieczności przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowych A. S. i M. W. zasadne będzie natomiast dopiero po uzyskaniu i analizie ich zeznań. W interesie Skarżącego leży zatem współpraca z organami podatkowymi w celu umożliwienia przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Sąd za zasadne uznał ponowne przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony w zakresie związanym z realizacją usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez K. O., których nie mogła ona wykonać samodzielnie lub z udziałem G. sp. z o.o. Skarżący będzie miał tym samym możliwość wskazania rzeczywiście poniesionych wydatków na te usługi oraz ich udokumentowania. Od woli Skarżącego zależy, czy i w jaki sposób z możliwości tej skorzysta. W zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego poczynionych w związku z budową osiedla mieszkaniowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. O., Sąd w omawianym wyroku dokonał zatem oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz stanowiska organów podatkowych wypracowanego na jego bazie i uznał je za prawidłowe. Sąd zalecił jednak uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania A. S. i M. W., a także zalecił ponowne przesłuchanie Skarżącego. W ramach niniejszego postępowania sądowego Sąd bada więc, czy organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu zawarte w z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 22 sierpnia 2012 r. wezwał pełnomocnika Skarżącego do przedłożenia w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania aktualnego adresu M. W. i A. S.. Organ ten zwrócił się też pismem z 22 sierpnia 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podanie aktualnych adresów ww. osób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 29 sierpnia 2012 r. poinformował, że M. W. zmarł w dniu 25 sierpnia 2007 r., na dowód czego przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu. Natomiast odnośnie adresu A. S. poinformował, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób wskazał jego adres w W., ul. M. [...] m. [...]. W trakcie próby doręczenia wezwania ustalono, że na tej posesji znajduje się dom jednorodzinny, a więc brak jest lokalu nr [...]. Uzyskano także informację, że A. S. nie przebywa i nie jest znany pod tym adresem. Organ odwoławczy zwrócił się pismem z 10 września 2012 r. do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w Warszawie z prośbą o podanie aktualnego miejsca zamieszkania A. S., wskazując - z powodu braku innych danych osobowych - powyższy adres. W odpowiedzi z dnia 13 września 2012 r. uzyskał informację, na personalia A. S. w rejestrze PESEL figuruje więcej niż jedna osoba, ale u żadnej z nich wskazany adres nie występuje. Ponieważ pismem z 17 września 2012 r., pełnomocnik Skarżącego poinformował, że adres A. S. jest następujący: [...] W., ul. M. [...] m. [...], Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił się do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych o udostępnienie danych osobowych z rejestru PESEL, podając adres A. S. wskazany przez pełnomocnika. W piśmie z 26 września 2012 r. uzyskał taką samą informację, jak poprzednio. W celu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony organ odwoławczy pismem z dnia 13 września 2012 r. wezwał Skarżącego do stawienia się w siedzibie Izby Skarbowej w W. w dniu 16 października 2012 r., informując, że zgodnie z art. 159 § 1a O.p. strona ma prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie oraz związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania strony organ wysłał również do pełnomocnika Skarżącego. W dniu 15 października 2012 r. w Izbie Skarbowej w Warszawie stawił się pełnomocnik Skarżącego celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i złożył pismo z 12 października 2012 r. z prośbą o zmianę terminu przesłuchania Skarżącego na dzień 24 października 2012 r., na co organ wyraził zgodę. Skarżący stawił się wraz z pełnomocnikiem 24 października 2012 r. na przesłuchanie w charakterze strony. Skarżący został pouczony o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie. Z możliwości tej nie skorzystał, wyrażając zgodę na przesłuchanie, co potwierdził własnoręcznym podpisem w protokole. Pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek, aby zamiast odpowiedzi na pytania, Skarżący złoży kserokopię protokołu jego przesłuchania, które odbyło się w dniu 22 października 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Skarżący oświadczył, że w sprawie współpracy z firmą "K." K. O. nie ma nic więcej do dodania ponad to, co zeznał 22 października 2009 r. oraz że nie ma innych dowodów na to, kto wykonał prace budowlane opisane w fakturach 07/08/2006 i 01/11/2006 wystawionych przez tę firmę. Skarżącemu okazano ww. faktury i zadano pytanie, czy konsekwentnie utrzymuje, że zakupił usługi od wystawcy tych faktur – K. O.. Skarżący zeznał, że usługi budowlane wykazane w tych fakturach zostały zakupione od ich wystawcy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11. Aczkolwiek powyżej zostało to wskazane, zważywszy na zarzuty skargi, podkreślić trzeba, iż w ww. wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, że zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania A. S. i M. W. należy odróżnić od faktycznej możliwości przeprowadzenia tych dowodów, która w znacznym stopniu uzależniona jest od Skarżącego. Sąd zaznaczył, że wniosek dowodowy musi być nie tylko zasadny, ale również możliwy do zrealizowania, a zatem w przypadku przesłuchania świadków wskazywać identyfikujące ich dane, także adresowe. Sąd podkreślił, że strona nie może oczekiwać, iż to organ podatkowy spośród wielu osób o takich samych imionach i nazwiskach odszuka te, które należy przesłuchać, a zatem to rolą Skarżącego było wskazanie danych identyfikujących A. S. i M. W.. Sąd zaznaczył, że ewentualna niemożność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchań świadków, wynikająca z braku lub wadliwości podanych przez niego danych adresowych, nie może obciążać organów podatkowych. Wskazane przez Skarżącego dane dotyczące adresu A. S. zostały zweryfikowane przez organ w trakcie próby doręczenia mu wezwania i okazały się one nieprawdziwe. Mimo stanowiska Sądu, iż to Skarżący powinien podać dane osoby, o przesłuchanie której wnioskuje, Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności w celu ustalenia adresu A. S., ale wobec nie posiadania przezeń wystarczających danych identyfikacyjnych okazało się to niemożliwe. Stwierdzić zatem trzeba, że przesłuchanie A. S. nie odbyło się, ale nie z winy organu podatkowego, podobnie jak i przesłuchanie M. W.. W konsekwencji niemożności przesłuchania ww. osób nie zostały przeprowadzone kontrole tzw. krzyżowe ich firm. Przesłuchanie Skarżącego nie wniosło do sprawy nic ponadto, co już wcześniej organy podatkowe ustaliły i co zostało poddane ocenie Sądu z pominięciem zeznań Skarżącego. Oznacza to, że materiał dowodowy pozostał w niezmienionym zakresie w stosunku do tego, który został poddany ocenie Sądu w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11, na bazie którego Sąd uznał prawidłowość stanowiska organów podatkowych z zastrzeżeniem, iż tylko nowe okoliczności ujawnione w toku przeprowadzenia zaleconych przez Sąd dowodów mogą wpłynąć na zmianę tej oceny. Zatem stan faktyczny i prawny sprawy został już poddany ocenie Sądu w prawomocnym wyroku i w obecnym postępowaniu nie może być weryfikowany. Całkowicie nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Z obowiązku tego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się. Wbrew stanowisku skargi, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z występującego w przytoczonym przepisie sformułowania "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy sam przeprowadzi to postępowanie, czy też zleci to organowi, który wydał decyzję. Natomiast zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy trudno mówić o wadze materiału zebranego przez organ odwoławczy, jako że nie został uzyskany żaden mowy dowód. Tym bardziej zarzut skargi jest niezasadny. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Po pierwsze w skardze nie rozwinięto tego, podniesionego w petitum skargi, zarzutu, po drugie zakres w jakim materiał dowodowy powinien być uzupełniony wyznaczył Sąd w ww. omówionym wyroku i jak już to powiedziano, z obowiązku nałożonego przez Sąd organ wywiązał się. Tym samym za nietrafny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 O.p. Materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11 i uczyniono to w sposób wyczerpujący, stąd też nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 191 i art. 210 O.p. (zauważyć trzeba, że nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych art. 121 i art. 210 O.p.). Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Jak już to powyżej wskazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowisko to zostało zaaprobowane w prawomocnym wyroku Sądu, zatem prawidłowo organy uznały, iż wydatki wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił stanowiska skargi, iż naruszony został art. 23 O.p. Wskazać trzeba, że przepis ten zawiera pięć jednostek redakcyjnych (pięć paragrafów), ale w petitum skargi wskazano jedynie art. 23 O.p. Niemniej jednak dla potrzeb niniejszej sprawy istotne są postanowienia § 1 i § 2 ww. artykułu. § 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według postanowień § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacowania. Zarówno więc wydatki, jak i przychody zostały ustalone na podstawie dowodów, więc nie było potrzeby stosowania metod szacowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.