II FSK 2917/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 145/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 145/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 sierpnia 2011 r., określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.378 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 910 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a) art. 120, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez: - nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez Skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; - uznanie, że Skarżący nie udowodnił niebudzącymi wątpliwości dowodami, że dokonał zakupu paliwa w ilości i po cenie wskazanych na spornych fakturach od firm FHU E. M. K. oraz PPHU D. S.; - wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na nie kwestionowaniu faktu poniesienia przez Skarżącego wydatku na zakup spornego paliwa, przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność ta nie została przez Skarżącego udowodniona; c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez: - nie zrealizowanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r., poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, że do dostaw paliwa dokonanych przez firmę D. S. na rzecz Skarżącego nie doszło; - nie przeprowadzenie z urzędu przesłuchania pracowników firmy PPHU D. S., których dane widnieją na kwestionowanych fakturach, na okoliczność potwierdzenia przez nich faktu bycia pracownikami tego podmiotu, dokonywania w jego imieniu sprzedaży paliwa na stacji paliw i potwierdzenia, że podmiot ten rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a w konsekwencji - nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; d) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia paliwa do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że do transakcji nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy FHU E. M. K. oraz PPHU D. S., faktycznie doszło, z tym, że faktycznymi dostawcami były inne podmioty; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie Podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez Podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Podatnika częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. i stwierdził, że w omawianej sprawie wiąże wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 142/12. W uzasadnieniu tego wyroku, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę FHU E. M. K., Sąd stwierdził, że są dowodem niewiarygodnym i niewystarczającym, gdyż okazały się dokumentami nierzetelnymi. Wobec powyższego należało przyjąć, jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, iż poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej wartościom wynikającym ze spornych faktur wystawionych przez M. K., które ujął w rozliczeniu podatkowym. Powyższe uniemożliwia zatem pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowych faktur. W ocenie WSA, ponieważ w omawianej sprawie nie doszło do zmiany prawa, czy też zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 142/12 - nie można formułować już nowych ocen w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę FHU E. M. K. W tej sytuacji spór między stronami może toczyć się wyłącznie w odniesieniu do faktur wystawionych przez PPHU D. S. W tym zakresie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. stwierdził, że "zarówno powoływany akt oskarżenia jak i cytowane pismo D. S. nie stanowią dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń organów, które w konsekwencji doprowadziły do przyjęcia ustaleń, iż D. S. tworzył faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie "fakturowego" wpływu paliwa. Takim dowodem mógłby być materiał dowodowy zgromadzony w, nawet nie zakończonym jeszcze prawomocnym wyrokiem skazującym, postępowaniu karnym, pod warunkiem włączenia go do postępowania podatkowego i dokonania jego właściwej oceny przez organ podatkowy, a także przesłuchanie D. S. na okoliczności sprzedaży spornego paliwa i wystawienia przez niego na tą okoliczność zakwestionowanych faktur. Pisemne oświadczenie, iż D. S. nie pamięta czy dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącym w żaden sposób nie daje podstaw do kategorycznego stwierdzenia, iż do tego rodzaju transakcji między tymi podmiotami faktycznie nie doszło w omawianym okresie". Stanowisko zawarte w tej kwestii stanowi zarazem wiążące organ wskazania co do dalszego postępowania. Wskazań tych organ nie wykonał w całości. Nie przesłuchał bowiem D. S., nie podjął nawet żadnych kroków w tym kierunku, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że "z materiału dowodowego zebranego w wykonaniu wskazań zawartych w wyroku z dnia 21.03.2012r. wyłania się stan faktyczny, z którego wynika, że D. S. nie mógł wiedzieć o transakcjach z Panem, gdyż nie wystawiał faktur, nie nadzorował i nie rozliczał transakcji na stacji paliw w T., "widział" tylko obrót na koncie bankowym, zaś Pan zeznał, że płacił gotówką. W tym stanie faktycznym, oraz mając na uwadze przedstawiony wyżej materiał dowodowy, przesłuchanie Pana D. S., który pozostaje w dyspozycji Sądu Okręgowego w Zielonej Górze nie wniesie nowych okoliczności. Również Sąd Okręgowy w Zielonej Górze stwierdził, iż osoba "J. K." nie występuje w aktach sprawy" (s. 23 zaskarżonej decyzji). W ocenie WSA, stanowisko organu narusza art. 153 p.p.s.a. Organ nie może wartościować zaleceń Sądu, uznając, że wykonanie części z nich, zwalnia go z wykonania pozostałej części, która według organu "nie wniesie nowych okoliczności". Natomiast zgodnie z zaleceniami Sądu organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w niezakończonym jeszcze postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko D. S. Na 15 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na protokół z przesłuchania D. S. w charakterze podejrzanego, z którego wynika m. in., że kupował on olej napędowy głównie w firmach Z. i M. O ile temu ostatniemu podmiotowi organ poświęcił dość dużo uwagi, aby wykazać, że faktycznie nie sprzedawał on paliwa D. S., a wystawiał jedynie puste faktury (co wynika m. in. z zeznań M. S. – właściciela firmy M. - s. 21 zaskarżonej decyzji), o tyle w odniesieniu do Z. Sp. j. organ wskazał jedynie na postanowienie z 3 czerwca 2009 r., VI Ds46/05/S o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., w którym zarzuca się mu nierzetelne prowadzenie księgi w ten sposób, że dokonywał w niej wpisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, ujmując faktury, otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w tym m. in. od Z. Sp. j. w Poznaniu oraz, że D. S. przyjął nierzetelne faktury zakupu wskazujące pozorny zakup oleju napędowego od m.in. Z. Również na 15 stronie zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza włączonych jako dowód dokumentów z akt sprawy sygn. akt VI Ds 46/05 przeciwko D. S. pozwala na dokonanie ustaleń, że w zakresie obrotu paliwem z Z. - najpierw D. S. brał paliwo bez faktur. Następnie, to paliwo, nie widząc sprzedawał dalej wystawiając faktury. Natomiast na 23 stronie zaskarżonej decyzji organ napisał, że "Do T. było dostarczane paliwo z Z.-u z P. (...)". W ocenie WSA, na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że D. S. nie nabył paliwa od firmy Z., które następie mógł sprzedać Skarżącemu. Sąd podkreślił, że dla skutecznego dokonania sprzedaży nie jest konieczne, aby sprzedawca oglądał przedmiot sprzedaży "na własne oczy", ale aby miał prawo nim dysponować. Nie jest jednoznacznie negatywna również okoliczność, że firmą jednej osoby faktycznie kieruje ktoś inny (co akcentuje organ kilkakrotnie), gdyż co do zasady prawnie jest to dopuszczalne. Te argumenty organu nie przesądzają zatem o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Organ musi wykazać, że w 2006 r. D. S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach, przez co nie mógł sprzedać tego towaru Skarżącemu. W ocenie WSA, brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie powoduje naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 ord. pod.), gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.). Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. S., do czego zobowiązał go WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 142/12. Organ zobowiązany będzie również do ponownego przeanalizowania, czy w 2006 r. D. S. faktycznie kupował paliwo od firmy Z., które następie mógł sprzedać Skarżącemu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Autor środka odwoławczego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: 1) błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., odmawiając uznania kosztów, mimo że Podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PPHU D. S. oraz nieuprawnione prawnie uznanie, że obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych. Błąd Sądu I instancji polegał na niewłaściwym odczytaniu intencji i woli ustawodawcy zawartej w treści tych przepisów i błędne przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno- podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez Podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędność posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności właściwego udokumentowania tych zdarzeń gospodarczych stosownymi "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów. Powyższe naruszenie miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie. 2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez Podatnika, z pominięciem art. 24a ust. 1 tejże ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1375 ze zm.), które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem -uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień Podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz ww. rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do: - obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i ww. rozporządzeniu oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne, - stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy". - nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje, Powyższe uchybienia WSA miały istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. 3) naruszenie przepisów postępowania art. 133, art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co doprowadziło do zbędnego zalecenia organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku i nakazania ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów przez Podatnika w oparciu o nowy dowód, tj. przesłuchanie bezpośrednio przez organy podatkowe D. S., mimo że organy taki dowód włączyły do akt sprawy z postępowania karnego. Organ z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ: - zalecenie to prowadzi wprost nie tylko do "obejścia" ustawy o rachunkowości i ww. rozporządzenia Ministra Finansów i do nieuprawnionego zwolnienia Podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych zeznaniami świadków, przy czym zeznania świadka D. S. w postępowaniu karnym są jednoznacznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organów, - świadek D. S. w postępowaniu karnym zeznał, w siedmiokrotnie przeprowadzanych przesłuchaniach i pięciu konfrontacjach, że nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej i że, jedynie składał swój podpis pod fakturami wystawionymi przez osoby trzecie. Powyższe ustalenie, zdaniem organów, jest wystarczające dla potwierdzenia wersji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S., nic nowego i istotnego dla kierunku rozstrzygnięcia nie wniosłoby, co oznacza, że zalecenie to jest zbędne. Powyższe naruszenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. 4) naruszenie art. 153 p.p.s.a.: - poprzez błędną, zawężoną wykładnię tego przepisu pozbawiającą de facto organy podatkowe samodzielnej oceny stanu faktycznego i doboru stosownych środków dowodowych, polegającą na nieuprawnionym wskazaniu i egzekwowaniu zalecenia przeprowadzenia konkretnego dowodu, miast ogólnego zalecenia zbadania określonych okoliczności faktycznych i pozostawienie w kompetencji organów dobór środków dowodowych, - wskazując na powyższe, w konsekwencji WSA błędnie przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy nie wykonały zaleceń Sądu, przez co naruszyły art. 153, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Przede wszystkim należy podkreślić, że bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem te kwestie, pomimo powołania przez WSA na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie stanowiły przedmiotu oceny przed Sądem I instancji. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania należało na podkreślić, że brak wskazania jednostki redakcyjnej art. 133 p.p.s.a., którego naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji, uniemożliwia jego ocenę. Ustosunkowując się z kolej do zarzutu obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05 (LEX nr 177476), w którym stwierdzono, że "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa". Jak więc z tego wynika, tylko prawidłowe i pełne uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na przeprowadzenie jego właściwej kontroli instancyjnej. Istotne natomiast w tym zakresie uchybienia powodują, że wyrok Sądu I instancji może nie poddawać się tej kontroli, więc tylko z tego względu powinien być uchylony. W tym kontekście należy też wskazać na inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04 (LEX nr 173169), w którym stwierdzono, że "na podstawie art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję". Wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r. , II FSK 2591/10). Wyrok w niniejszej sprawie spełnia wymagania nałożone przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. W wyroku z dnia 21 marca 2012 r., którym to po myśli art. 153 p.p.s.a. WSA był związany, Sąd m.in. stwierdził, że dowodami dla wykazania, iż D. S. wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych "mógłby być materiał dowodowy zgromadzony w, nawet nie zakończonym jeszcze prawomocnym wyrokiem skazującym, postępowaniu karnym, pod warunkiem włączenia go do postępowania podatkowego i dokonania jego właściwej oceny przez organ podatkowy a także przesłuchanie D. S. na okoliczności sprzedaży spornego paliwa i wystawienia przez niego na tą okoliczność zakwestionowanych faktur. Pisemne oświadczenie, iż D S. nie pamięta czy dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącym w żaden sposób nie daje podstaw do kategorycznego stwierdzenia, iż do tego rodzaju transakcji między tymi podmiotami faktycznie nie doszło w omawianym okresie". Sąd z uwagi na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości uznania za kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. K. Dając wskazania co do dalszego postępowania nie zamknął organom podatkowym drogi do poszukiwania innych dowodów, czy też innych środków dowodowych od wskazanych w tym wyroku. Zwrócenia uwagi wymaga, że DIS nie zakwestionował oceny prawnej zawartej w tym wyroku. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, zgodnie z zaleceniami, włączył i ocenił zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez FHU M. K., jak i PPHU D. S., były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Jednakże oceniając zaskarżoną decyzję WSA nie podzielił stanowiska w niej zawartego. Argumentując takie stanowisko Sąd stwierdził (s. 15 – 16), że organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie wykazał, że D. S. faktycznie nie nabył paliwa od firmy Z., które następnie mógł sprzedać Skarżącemu. Za taką oceną świadczy protokół z przesłuchania D.S., z którego wynika, że kupował on olej napędowy głównie w firmie Z. i M. (s. 15). Tej oceny prawnej organ w sposób skuteczny nie zakwestionował, bowiem za taką nie można uznać stwierdzenia, że zalecenie Sądu prowadzi wprost do "obejścia " ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zarówno organ, jak i Sąd, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2012 r., to brak jednoznacznych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym co do braku możliwości uznania wydatków poniesionych przez Podatnika na podstawie faktur wystawionych przez D. S., naruszał zasady wymienione w art. 122 , art. 187 § 1 i 191 ord. pod. i w konsekwencji art. 210 § 4 tej ustawy, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]