I SA/Po 183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013r. sprawy ze skargi MS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. S. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z o.o., która posiada zgromadzone na kapitale rezerwowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale rezerwowym, w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał rezerwowy spółki z o.o. Spółka posiada także kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzące z zysku z lat 2002-2003, gdy działała jeszcze jako spółka jawna. W roku 2005 spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Wspólnicy spółki z o.o. rozważają przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał rezerwowy, ani też kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o., którymi są osoby fizyczne. Kapitał podstawowy (zakładowy) spółki z o.o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał rezerwowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał rezerwowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o., przypadających na wspólników. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała 2 pytania: 1. czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego spółki z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o.) do kapitału rezerwowego spółki komandytowej? 2. czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o.o. (pochodzącego z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.) na kapitał zapasowy spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że w odniesieniu do pytania nr 1, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu u wnioskodawczyni kwoty zgromadzone na kapitale rezerwowym spółki z o.o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał rezerwowy spółki z o.o.) i przekazane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej. Argumentując powyższy pogląd strona, powołała się na treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i podniosła, że przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania u wnioskodawczyni przypadających w proporcji do posiadanych przez nią udziałów w spółce z o.o. udziałów kwot kapitału rezerwowego spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową przekazanych na kapitał rezerwowy spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawczyni przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w tym przepisie należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawczyni uważa, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Strona podniosła, że przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał rezerwowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Zdaniem wnioskodawczyni, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09. W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawczyni, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o.o. (pochodzącego z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.) na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wynika to z tego, że kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki jawnej, pochodzące z jej zysków, zostały przekazane na ten kapitał na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej. W 2005 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Oceniając więc skutki planowanego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową stwierdzić należy, że w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. spełniona została także przesłanka ich podziału mocą uchwały wspólników (wtedy jeszcze w dacie podejmowania takiej uchwały - wspólników spółki jawnej). Strona wyraziła pogląd, że zyski z lat 2002-2003 nie są zyskami niepodzielonymi, skoro wspólnicy spółki jawnej podjęli w przeszłości uchwałę o przekazaniu tych zysków na kapitał zapasowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko M. S. za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy wspomnianego Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 551 § 1, art. 552, art. 553 KSH oraz cytując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 17, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza również zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Według organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w stosunku do dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia na Spółce przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W opinii organu wnioskodawczyni niezasadnie przyjęła, że o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Organ interpretacyjny przyjął, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki jako kapitał rezerwowy (powstały z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o.) oraz jako kapitał zapasowy (pochodzący z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.). W motywach interpretacji organ podniósł, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Niepodzielne zyski obejmują, zdaniem organu, cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ interpretacyjny uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego zdaniem organu niezasadnie strona przyjęła, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, M. S. wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię normy prawnej zawartej w tym przepisie, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej, tj. środki zgromadzone na kapitale rezerwowym i środki zgromadzone na kapitale zapasowym. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół rozumienia pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy i nie podlegają one opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Warto odnotować, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, który powołuje również strona skarżąca, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały w istocie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu interpretacyjnego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd ma świadomość, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy KSH nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, orzeczono jak w pkt. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.