I SA/Sz 1002/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L.Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. L Z złożyła wniosek w dniu [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawiła stan faktyczny, że jest współwłaścicielką gruntu rolnego położonego w M gmina S działka nr [...]. Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą w formie aktu notarialnego, EO SA usytuowała na jej działce urządzenie elektroenergetyczne: stację transformatorową 15/04, 4kV typ STSp-20/400, linię napowietrzną SN-15kv, złącze kablowo-pomiarowe, linie kablowe 0,4 kV, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki EO i stanowią jej własność. Dla wybudowania tych urządzeń przez spółkę, wnioskodawczyni i współwłaściciel gruntu ustanowili służebność przesyłu na rzecz ww. spółki. Wnioskodawczyni opisała na czym polega powyższa służebność. Z tytułu ustanowienia służebności wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe odszkodowanie [...]zł. Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy ustanowienie takiej służebności na gruncie rolnym w części przeznaczonej pod budowę ww. urządzeń uprawnia do zwolnienia takiego dochodu, tj. otrzymanego odszkodowania z podatku dochodowego i podatku od towarów i usług? Zdaniem strony, służy jej zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 7 ust.2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit.a i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów dnia [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni wyrażone we wniosku z [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Organ podatkowy przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz przytoczył art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 3161 ze zm.), zwanej daje "ustawą". Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: - ustanowienia służebności gruntowej; -rekultywacji gruntów; -szkód powstałych w uprawach i drzewostanie. w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Organ podatkowy przytoczył treść art. 285 Kodeksu cywilnego, w którym uregulowano pojęcie służebności gruntowej oraz wskazał, że na podstawie art. 305¹ Kc można obciążyć nieruchomość na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własnością są urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. Zdaniem organu, otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, gdyż nie jest w nim wymienione. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i wymagają ścisłej interpretacji. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy odmówił zmiany wydanej interpretacji. L Z złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy wobec odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy w odniesieniu do służebności przesyłu była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które w wyrokach zaprezentowały jednolite stanowisko, że przy interpretacji tego przepisu należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej tego przepisu (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10, z 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Istotne pozostają bowiem okoliczności wprowadzenia tego przepisu nawiązujące do orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwała z 17 stycznia 2003r. oraz wyrok z 11 maja 2005r., III CK 556/04, III CSK 73/08 oraz uchwala z 7 października 2008r.,II CZP 89/08/). W ostatnio powołanej uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, że "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 Kc." Przy interpretacji ww. przepisu podatkowego należało odwołać się do innych, poza językową, sposobów wykładni uwzględniając desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności w kodeksie cywilnym. Bez wątpienia służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3054 Kc do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, co odnosi się do art. 287, 288, 290 § 2 i 3, art. 291, 293 i 294 Kc. Zdaniem Sądu, wypłacane odszkodowanie/ wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy w poszczególnych punktach: a, b, c odnosi się do trzech różnych sytuacji: w punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za ustanowienie służebności gruntowej. Jednocześnie w przepisach Kc nie zostało wprost nazwane świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem art. 145 § 1 Kc który stanowi o wynagrodzeniu). Przepisy kodeksu cywilnego wskazują jedynie, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Ponadto uwzględniając że ta odpłatność określona w ustawie podatkowej jako odszkodowanie ma być wypłacona na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) uznać należy, że może być różnie nazywana, szczególnie w umowie ale także w wyroku, co jednak nie zmienia materialnej istoty takiego świadczenia. Należy uznać, że kwota wypłacona skarżącej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji danej inwestycji. Zdaniem Sądu, zwolnienie podatkowe z art. 21 ust 1 pkt 120 ustawy dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się od dnia 3 sierpnia 2008 r. do służebności przesyłu nie stanowiąc niedopuszczalnego pozaustawowego rozszerzenia zwolnienia podatkowego. Wprowadzenie, jak to już wyżej wskazano, do przepisów Kc unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu wynikało w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedoskonałości stosowania przepisów o służebności gruntowej do specyficznych inwestycji liniowych. Nie zmienia to faktu, że wcześniej jedyną drogą uregulowania tej kwestii było ustanawianie służebności gruntowej. Celem zmian w Kodeksie cywilnym i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było dostosowanie regulacji prawnych do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej, wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą dotąd praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego zastąpienie na gruncie cywilistycznym służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych ograniczonych praw rzeczowych. Na gruncie prawa podatkowego zmiany w obrębie służebności nie skutkowały zmianami w ocenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, które trwa nadal i po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Sądu, pozostawienie omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy po 2 sierpnia 2008r. był nowelizowany i przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: " w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kc przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Akceptacja stanowiska organu kolidowałaby z zasadą racjonalnego prawodawcy, co jednak jest wynikiem wniosków płynących z zastosowania jedynie wykładni językowej. Sąd uznał także, że nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 Kc. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie zmienia charakteru należności i nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Ponadto, organ powinien też wyjaśnić czy wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpoznany, bowiem w aktach sprawy brak jest na ten temat informacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) i na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Sąd nie zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej poniesionych kosztów postępowania, wobec braku wniosku skarżącej w tym zakresie.