I SA/Sz 365/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. K. - FHU "M." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy 3 decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. o numerach [...] określające G. K. - FHU "M." w podatku od towarów i usług: - za [...] r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za [...] r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za [...] r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - kwotę na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., wskazał, że należało zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur z [...] r. pochodzących od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia, tj. od P.W. "K." Spółki z o.o. z/s w [...], gdyż z okoliczności faktycznych wynika, że podatnik nabywając towar od tego podmiotu, przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Ponadto, według organu, w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.", bowiem podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego podatnika na rzecz firmy E. Sp. z o.o. z/s w [...] stanowi podatek należny podlegający zapłacie, niezależnie od okoliczności nabycia fakturowanych towarów od P.W. "K." Spółki z o.o. z/s w [...] i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia. W końcówce uzasadnienia organ przedstawił rozliczenie podatnika za [...] r. i wskazał, że wynosi ono: - podatek należny – [...] zł, - podatek do zapłaty, wynikający z art. 108 ust. 1 – [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia – [...] zł, - zobowiązanie podatkowe – [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał także, że rozliczenie [...] r. miało wpływ na rozliczenie [...] r., którego prawidłowo dokonał organ kontroli skarbowej w swoich decyzjach. W skardze na powyższą decyzję, G. K. zarzucił organowi odwoławczemu niewyjaśnienie sprawy oraz nieuzasadnione podciągnięcie pod przepis art. 108 ust. 1 domniemanego przez ten organ stanu faktycznego. Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że różnica między deklarowanym przez niego podatkiem, a określonym w decyzjach urzędu kontroli skarbowej jest wynikiem zakwestionowania podatku naliczonego na kwotę [...] zł wynikającego z faktur zakupu towarów od P.W. "K." Spółki z o.o. z/s w [...], które następnie zostały sprzedane do E. Sp. z o.o. z/s w [...], a transakcje udokumentowane fakturami VAT, zaś podatek należny od tych transakcji został wykazany w deklaracjach VAT-7 za [...] r. Według skarżącego, organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje pomiędzy skarżącym, a P.W. "K." Spółką z o.o. z/s w [...] zostały udokumentowane przez podmiot nieuprawniony i zastosował podstawę prawną z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast organ odwoławczy stwierdził, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, ale dalsza sprzedaż do E. Sp. z o.o. z/s w [...] miała miejsce, jednakże podatek wykazany w tych fakturach sprzedaży (tzw. "puste faktury") jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ta rozbieżność w zastosowanej podstawie prawnej do wydanych rozstrzygnięć, według skarżącego, nie pozwala mu na prowadzenie skutecznej obrony, bowiem nawet, gdyby przyjąć, że faktury sprzedaży do E. Sp. z o.o. z/s w [...] były fakturami pustymi, to organ ten nie wyjaśnił, czy P.W. "K." Spółki z o.o. z/s w [...] była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, czy też nie była takim podmiotem. Reasumując, skarżący podniósł, że zastosowane przez organy obu instancji inne podstawy prawne do wydania decyzji wykluczają się, skoro bowiem sprzedaż przez P.W. "K." Spółką z o.o. z/s w [...] do firmy skarżącego nastąpiła, a dalsza sprzedaż z firmy skarżącego do E. Sp. z o.o. z/s w [...] także miała miejsce, to w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., lecz art. 5 ust. 1 i art. 15 oraz dalsze u.p.t.u. dotyczące opodatkowania odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji podniesionej argumentacji, skarżący wniósł o chylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zaskarżonej decyzji został wskazany jedynie dla podkreślenia, iż podatek należny, wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E. Sp. z o.o. z/s w [...] stanowi podatek należny podlegający zadeklarowaniu niezależnie od okoliczności nabycia fakturowanych towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zbycia. Ponadto, organ wskazał, że powołując ten przepis, błędnie podał kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur w wysokości [...] zł, zamiast kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł. Jednakże, według organu, pomyłka ta nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, w tym na kwotę określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego za [...] r. w wysokości [...] zł (podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł). W konsekwencji, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem co do zmiany kwalifikacji prawnej zaskarżonej decyzji i podtrzymał kwalifikację zastosowaną przez organ kontroli skarbowej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn częściowo innych niż w niej podniesione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w następstwie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za [...], prawidłowo organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej i, czy prawidłowo powołał także, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do brzmienia i istoty przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", stanowiącego dla organu odwoławczego podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za [...] r. w wysokości [...] zł, które to rozstrzygnięcie znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. [...]. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 F. przeciwko B. ([...]); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 K. Przeciwko R.). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania w sprawie tego "sankcyjnego" przepisu, skoro organ kontroli skarbowej ani w podstawie prawnej swojej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji nie powołał tej podstawy, ani tym bardziej nie wskazał podatku do zapłaty. Także wyjaśnienie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z argumentacji tam zamieszczonej wynika, że organ zrównuje podatek należny z podatkiem do zapłaty, co jak wynika z przedstawionej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest nieuprawnione. W konsekwencji, należy także stwierdzić, że organ odwoławczy nakładając na podatnika podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. naruszył przepis art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.". Ponadto, z porównania sentencji (osnowy) decyzji organu kontroli skarbowej oraz sentencji (osnowy) decyzji organu odwoławczego wynika, że różnią się one istotnie, a mimo to organ odwoławczy uznał za uzasadnione utrzymać w mocy decyzje organu kontroli skarbowej. Podobnie zredagowano uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Przedstawione przez ten organ rozliczenie podatku za [...] r., które także miało wpływ na rozliczenie miesięcy [...] r. i [...] r. (str. [...] decyzji), w którym przedstawiono, że podatek należny wynosi [...] zł, podatek do zapłaty - [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe - [...] zł, w sposób oczywisty odbiega od rozliczenia przedstawionego w swojej decyzji przez organ kontroli skarbowej, gdyż ten organ w decyzji dotyczącej [...] r. wskazał, że podatek należny wynosi [...] zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia - [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego - [...] zł. Taka rozbieżność pomiędzy sentencją (osnową) decyzji, a uzasadnieniem stanowi o naruszeniu przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jak wynika z przywołanych przepisów, jednymi ze składników decyzji są rozstrzygnięcie sprawy oraz jego faktyczne i prawne uzasadnienie. To ostatnie powinno zawierać w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wynika z tejże regulacji, iż funkcją uzasadnienia decyzji jest wyjaśnienie faktycznych i prawnych przesłanek wskazanego w niej rozstrzygnięcia, co oznacza, że uzasadnienie wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji korespondować musi z jej rozstrzygnięciem. Brak takiej wewnętrznej spójności decyzji oznacza, że jako wadliwa w stopniu niedającym możliwości poznania jej rzeczywistej treści, decyzja ta winna zostać z tego obrotu usunięta. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną, iż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna dotknięta jest wadą wyrażającą się w oczywistej sprzeczności między wskazanym w niej rozstrzygnięciem (osnową), a jego uzasadnieniem. Treścią samego rozstrzygnięcia jest bowiem utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, który określił skarżącemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe za [...] r. oraz podatek do przeniesienia za [...] r., natomiast treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego in fine wskazuje, iż organ odwoławczy oprócz odmiennego rozliczenia podatku z [...] r. dodatkowo określił podatnikowi podatek do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto, z wyjaśnienia organu odwoławczego zamieszczonego w odpowiedzi na skargę, wynika także, że organ ten wskazał błędną kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur w wysokości [...] zł, zamiast kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł. Jak z tego wynika, pomiędzy rozstrzygnięciem (osnową) decyzji, a jego uzasadnieniem brak jest spójności, bowiem, aby podmiot, który jest adresatem decyzji, nabył jakieś prawo lub został obciążony obowiązkiem, ustalenie tego prawa lub obowiązku musi być zawarte w rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnione w sposób jasny i precyzyjny to rozstrzygnięcie, nie może zaś stanowić uzupełnienia rozstrzygnięcia zamieszczonego in fine uzasadnienia i niepozostającego w prawidłowej relacji z treścią rozstrzygnięcia (osnowy). Ponadto, należy się zgodzić ze skarżącym, że takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza prawo strony do ponownego rozpatrzenia jej sprawy, gdyż organ, rozpoznający sprawę w postępowaniu odwoławczym, rozstrzyga tę sprawę w tej części po raz pierwszy i zamyka stronie możliwość skorzystania ze środka odwoławczego w tej rozstrzygniętej części, co stanowi o naruszeniu wprost takim działaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odwołanie strony musi dawać gwarancję, że organ odwoławczy nie podejmie rozstrzygnięcia w zakresie, który nie był objęty rozstrzygnięciem organu I instancji. W przeciwnym razie, strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania ze środka zaskarżenia decyzji w tej części, która po raz pierwszy rozstrzyga daną kwestię. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej wady zaskarżonej decyzji, w postaci wydania jej z naruszeniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wskutek pogorszenia sytuacji skarżącego w zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej, jak też oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem decyzji, a jego uzasadnieniem (art. 210 Ordynacji podatkowej), a nadto, pozbawieniem strony postępowania możliwości skorzystania ze środka zaskarżania decyzji w tej części, która po raz pierwszy rozstrzyga kwestię podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 127 Ordynacji podatkowej), zaskarżoną decyzję należało uchylić - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, brak jest także podstaw do przeprowadzenia przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji w jej warstwie merytorycznej. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że decyzja wydana w postępowaniu uruchomionym przez stroną w wyniku złożenia przez nią odwołania nie może pogorszyć jej sytuacji, jak też nie może obejmować rozstrzygnięcia, które nie było objęte rozstrzygnięciem organu wydającego decyzję po raz pierwszy w sprawie oraz, że pomiędzy sentencją (osnową) decyzji, a jej uzasadnieniem nie może istnieć rozbieżność.