II FSK 3182/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/ Łd 490/13 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 490/13, po rozpoznaniu skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 16 lutego 2012 r. określił G. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 4 708 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 140 mandatów karnych wystawionych w 2009 r. przez Straż Miejską w L. Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p.", w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Dyrektor UKS na podstawie art. 23 § 4 O.p., oszacował wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące 2009 r. i ustalił, że rzeczywiste przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zostały zaniżone w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży o kwotę brutto 43 841,16 zł. Kwoty zaniżenia przychodów brutto zostały po przekroczeniu kwoty 50 000 zł pomniejszone o należny podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym kwota netto niewskazanej sprzedaży została przez organ ustalona na 42 029,74 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 11 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że ewidencja przychodów, którą prowadził podatnik jest nierzetelna. Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy skonstatował, że Straż Miejska nie mogła nałożyć mandatów karnych w dniach, w których podatnik lub osoby przez niego zatrudnione, nie prowadziliby sprzedaży. Organ wskazał następnie, że w 2009 r. strona w ewidencji sprzedaży wykazała przychody w wysokości 39 650 zł, opodatkowane ryczałtowo stawką 3%. Z kolei na podstawie faktur VAT zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że strona poniosła wydatki na nabycie towarów w kwocie 33 143,44 zł. Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że skoro podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 6 507 zł, a same mandaty karne i grzywny pociągnęły wydatek 24 900 zł (nie licząc poniesionych kosztów: wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz eksploatacji i paliwa do samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych dokonywanych w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wystarczająco uzasadnił, że nie było możliwości wykorzystania w sprawie żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za adekwatną do stanu sprawy metodę indywidulaną przyjętą przez organ kontroli skarbowej. G. L. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie: art. 23, art. 120-122 i art. 187 O.p. W ocenie strony uznanie ewidencji za nierzetelną zostało oparte na fakcie wystawienia mandatów przez Straż Miejską za handel w niedozwolonych miejscach. Tymczasem podatnik po otrzymaniu mandatu faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w tym dniu. Za błędne uznano również ustalenia organu odnośnie zatrudnienia M. M. od marca 2009 r., a nie od połowy czerwca tego roku. Zakwestionował także sposób, w jaki dokonano oszacowania obrotów strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty uznał za zasadne. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że organ miał podstawę, aby stwierdzić nierzetelność ewidencji przychodów oraz dokonać oszacowania obrotu. W ocenie sądu I instancji Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 O.p. Znacznie bardziej rozbudował uzasadnienie organ odwoławczy na stronach 8-10 zaskarżonej decyzji, wskazując dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. Sąd I instancji poddał jednak w wątpliwość trafność metody własnej, którą zastosował organ pierwszej instancji, wywodząc, że organ nie dążył do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosował sankcję. W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 472,02 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to ile osób wówczas pracowało. Natomiast w niektórych dniach, w których wystawiono mandaty, organ przyjął, że obrót był nieporównywalnie większy, co w ocenie sądu, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ wprost nie podaje takich informacji, jednak można je ustalić analizując daty wystawienia mandatów w odniesieniu do poszczególnych osób handlujących oraz oszacowane w tych dniach kwoty obrotu. Sytuacja taka zaistniała w następujących przypadkach: w dniu 12 marca 2009 r. organ wyliczył obrót w kwotach: 472,02 zł + 472,02 zł, przyjętych w odniesieniu do skarżącego i jego żony (s. 10 i 11 decyzji pierwszej instancji), co łącznie daje wartość 944,04, a także w dniach 13 maja i 1 września 2009 r., kiedy organ ustalił obrót w wysokości 772,02 zł, przyjmując średni obrót w kwocie 472,02 zł. w odniesieniu do K. L. i obrót w wysokości 300 zł w odniesieniu do M. M. (s. 6 i 10 decyzji pierwszej instancji). Zdaniem Sądu przyjęcie, że w dzień wystawienia mandatu obrót jest znacznie wyższy niż w pozostałych dniach niezakłóconej pracy, należy ocenić za całkowicie chybione. Oczywiście jest prawdopodobne, że w dniach ukarania mandatem skarżący lub osoby działające w jego imieniu, zawarły określoną ilość transakcji sprzedaży, z pewnością jednak nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że w tych dniach obrót był dużo wyższy od przeciętnego, chociaż oczywiście nie można takiej sytuacji całkowicie wykluczyć, przynajmniej potencjalnie. Sąd I instancji wytknął, że organ dokonując oszacowania nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem sądu I instancji- zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu. Reasumując sąd I instancji stwierdził, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 O.p., w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podzielił natomiast ustalenia organu dotyczące okresu pracy M. M. na rzecz skarżącego (począwszy od 6 marca do końca 2009 r.), Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa procesowego, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny nie został w sposób prawidłowy ustalony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa przez wybór metody oszacowania, która nie zbliżyła podstawy opodatkowania do rzeczywistości osiągniętej przez podatnika, a miała być swoistego rodzaju sankcją podatkową, podczas gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy i w tak ustalonym stanie faktycznym przy prawidłowej analizie zgromadzonych materiałów dowodowych, wyciągając logiczne i uzasadnione wniosku z nich, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r., czym wyczerpały znamiona art. 23 § 5 O.p.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się, w którym momencie oszacowania nastąpił błąd logiczny organów podatkowych, iż sąd uznał, że ustalona podstawa opodatkowania w ten sposób nie zbliża się do rzeczywistej, nie dając wskazówek organowi, a wytyczne zawarte w wyroku w ocenie organu podatkowego nie dadzą się wykonać a ponadto nie zbliżają szacunku do realnie osiągniętego przez podatnika przychodu; oraz naruszenie prawa materialnego, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości czym naruszył dyspozycję ww. przepisu, podczas gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania i w sposób należyty i prawidłowy wskazały dlaczego inne metody oszacowania nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie oraz dlaczego wybrana przez organy podatkowe metoda oszacowania jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania i odpowiada w pełni ustalonemu stanowi faktycznemu i zgromadzonym materiałom dowodowym w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podlega uchyleniu. W stanie faktycznym sprawy, zaakceptowanym przez sąd I instancji nie budzi wątpliwości, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego była nierzetelna. Należy także przyjąć, aczkolwiek wypowiedź sądu I instancji w tym zakresie nie jest jednoznaczna, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wykazał brak podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Sąd I instancji zakwestionował przyjętą w sprawie indywidulaną metodę oszacowania zarzucając, że stosując tę metodę organ, wbrew art. 23 § 5 O.p. zmierza nie tyle do odtworzenia rzeczywistości, lecz stosuje sankcję. Zasadniczym argumentem sądu I instancji wspierającym ten zarzut względem działań organu jest, że organ nie uwzględnił godziny w jakiej Straż Miejska wystawiała mandat skarżącemu, lub jego pracownikom, ze względu na prowadzenie działalności handlowej w miejscach niedozwolonych. Doniosłość tej okoliczności ma się przejawiać w tym, że w przypadku wystawienia mandatu w godzinach rannych lub południowych podatnik nie miał już możliwości prowadzenia działalności lub działalność ta została na tyle zdezorganizowana, iż niezasadne było przypisanie podatnikowi w tym dniu przychodu w średniej, ustalonej dla potrzeb szacowania wysokości. Odnosząc się do przedstawionej oceny sądu I instancji należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. (wyrok WSA w Lublinie z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidulanej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowana przychodu jak i wyprowadzone konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynikają następujące założenia przyjętej indywidulanej metody oszacowania przychodów: podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w dniach, w których on lub zatrudnione osoby otrzymały mandat karny i tylko w tych dniach oszacowano przychód, organ nie dokonywał korekty przychodu w odniesieniu do dni, w których podatnik ewidencjonował przychód, średnią wysokość przychodu ustalono w oparciu o zeznania podatnika, jego małżonki oraz osób zatrudnionych, a także w oparciu o złożone zeznanie. Odnotować wypada, że organ pominął wynikające z zabezpieczonych przez policję zeszytów zapiski, z których wynikały większe niż deklarowane w ewidencji przychodu obroty dzienne, jak również to, że co najmniej w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. na rzecz skarżącego pracowały inne osoby, jednakże nie zostały one zidentyfikowane. Sąd I instancji przypisując doniosłą rolę dla oszacowania przychodu godzinie, w której miał być wystawiony mandat karny nie uwzględnił jednak następujących okoliczności. Wystawienie mandatu karnego nie wiązało się obiektywnie z brakiem możliwości kontynuowania działalności w tym dniu. Z akt sprawy, ale i z okoliczności wystawienia mandatu, nie wynika aby wystawieniu mandatu towarzyszyło zatrzymanie towaru lub osób nim handlujących w końcu, że czynność wystawienia mandatu trwała długi czas. Przyjmując, że wystawienie mandatu wiązało się z koniecznością zmiany miejsca handlu to w żaden sposób, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można przyjąć, że miało to istotny wpływ na wysokość osiąganych w danym dniu przychodów. Biorąc pod uwagę częstotliwość z jaką podatnik otrzymywał mandaty można przyjąć, że był to skalkulowany element ryzyka prowadzonej działalności. Oświadczenie podatnika i jego małżonki, iż w sytuacji, gdy otrzymywali oni mandaty karne handel w danym dniu nie był kontynuowany nie znajduje w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym żadnego wiarygodnego potwierdzenia. Co jednak bardziej istotne, i co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, sąd I instancji nie uwzględnił, że skarżący, tak jak i osoby przez niego zatrudnione, otrzymywał mandaty karne także w dniach, w których przychód został wykazany w ewidencji przychodów w wysokości pomiędzy 233 zł a 855 zł. Zdarzały się także dni, 18, 19, 21 sierpnia, 2 i 9 września oraz 16 października 2009 r., kiedy w jednym dniu zostały nałożone po dwa mandaty karne zaś skarżący w tych dniach wykazał przychód w kwotach odpowiednio 626 zł, 651 zł, 748 zł 698 zł 715 zł oraz 351 zł. Nie jest wiec tak, że otrzymanie mandatu oznaczało faktyczny brak działalności w danym dniu bądź też znacząco niższe od przyjętej średniej obroty. Powyższe podważa słuszność oceny sądu I instancji, który nakazał ustalić czas wystawienia mandatu karnego i uwzględnić tę okoliczność w szacowaniu przychodu. Okoliczność ta w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Także wielkość średniego obrotu przyjętego do oszacowania znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14). Uwzględniając więc powyższe uwagi jak i ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia twierdzenie sądu I instancji jakoby organy podatkowe nie tyle zmierzały do ustalenia stanu zgodnego z rzeczywistością ale do nałożenia sankcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew ocenie sądu I instancji, nie naruszyły w sprawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. jak również nie naruszyły art. 122 O.p. nakazującego organom podatkowym, w toku postępowania, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew bowiem treści tego zarzutu sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w szczególności wyjaśnił dlaczego ustalona przez organ podstawa opodatkowania nie zbliża się do rzeczywistości jak również zawarł wytyczne dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Ewentualna wadliwość poczynionych przez sąd I instancji ocen nie może być skutecznie zwalczana poprzez zarzut naruszenia przepisu procesowego określającego, co uzasadnienie wyroku powinno zawierać. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. należy zauważyć, że przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. (wyroki NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, z 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W zgodzie z powyższym poglądem sąd I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości jego oceny. Uznając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.