III SA/Wa 393/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] października 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez G. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe. 2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący będący osobą fizyczną posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "sp. z o.o.") oraz akcje w polskiej spółce akcyjnej (dalej jako "S.A."). Strona planuje wnieść posiadane udziały (akcje) do nowotworzonej spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako SKA lub spółka). Przedmiotowe udziały (akcje) zostaną wniesione do SKA za wartość rynkową. W przyszłości SKA dokona zbycia przedmiotowych udziałów (akcji). 3. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, do przychodów z jakiego źródła powinien zostać zaliczony przez Stronę przypadający na niego przychód z tytułu sprzedaży przez SKA wniesionych udziałów (akcji) oraz w jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez SKA wniesionych przez niego udziałów (akcji). 4. W opinii Strony w sytuacji ewentualnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotu wkładu w postaci udziałów w sp. z o.o. (akcji w S.A.), po stronie wspólników spółki powstaje przychód, który powinien być rozliczony proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. U Skarżącego przychód powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f", zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów (akcji) będzie podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f). Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f nie określają wprost w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej nabytych jako aport. Wobec tego, zdaniem Strony należy przyjąć, że zastosowanie znajdą przepisy ogólne, czyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Skarżący wywodził, że z powyższego wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów (akcji), zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przed podatnika koszty, które warunkują ich nabycie. W sprawie takim kosztem będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej w zamian za wniesione po cenie rynkowej udziały (akcje), czyli faktycznie wartość rynkowa udziałów (akcji) przyjęta na potrzeby ich wniesienia do spółki w postaci wkładu niepieniężnego. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r. w świetle której "w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu spółce osobowej". W związku z powyższym Skarżący wskazał, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) wniesionych jako wkład niepieniężny do SKA, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej, tj. wartości rynkowej wniesionego aportu. W sytuacji więc, gdy sprzedaż nastąpi za cenę odpowiadająca wartości rynkowej udziałów (akcji) w momencie ich wniesienia do spółki tytułem wkładów, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – określanej dalej jako "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi", art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 5, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt 11 FPS 8/10. Wskazał, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Stronę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce z o.o. (akcji spółki akcyjnej) nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Organ upoważniony do wydania interpretacji argumentował, że kosztem nabycia przez Stronę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Stronę udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, czyli koszty jakie poniósł Skarżący przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jeżeli nabycie przez Stronę przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nastąpiło w zamian za wkład pieniężny lub na podstawie art. 22 ust. 1f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez Stronę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej, a nie osobowej. Wykładnia Strony stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej, którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych, tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) przez spółkę komandytowo-akcyjną źródłem przychodu dla Wnioskodawcy będzie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie udziałów spółki z o.o. oraz akcji spółki akcyjnej. Minister Finansów - odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji organu podatkowego - wskazał, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. 6. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 8. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "Op", poprzez zaniechanie dokonania oceny stanowiska wyrażonego przez Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zwłaszcza poprzez przyjęcie, że istotą stanu faktycznego było ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącego i zadanym pytaniem, istotną wniosku o wydanie interpretacji było ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji w spółce akcyjnej) wniesionych jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej), b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. - dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego. - nierozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności dotyczących stanu faktycznego, - zaniechanie przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego dokonanej przez Skarżącego oraz wskazania podstawy prawnej; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f poprzez ich błędną wykładnię, tj. stwierdzenie, że kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, jeżeli nabycie przez Skarżącego przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, wobec czego w przypadku zbycia udziałów (akcji) przez spółkę komandytowo-akcyjną kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji spółki akcyjnej przez Skarżącego, podczas gdy zdaniem Skarżącego, wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej w zamian za wniesione po cenie rynkowej udziały (akcje), czyli faktycznie wartość rynkowa udziałów (akcji) przyjęta na potrzeby ich wniesienia do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, Wskazując na powyższe naruszenia. Strona wniosła: - o uchylenie ww. interpretacji w zaskarżonej części oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji w spółce akcyjnej) będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika udziału w spółce osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej), tj. wartość rynkowa wniesionego aportu, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Strony, tak jak to było już zaznaczone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w sytuacji ewentualnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotu wkładu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji w spółce akcyjnej), po stronie wspólników spółki powstanie przychód, który powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W takim przypadku u Skarżącego przychód powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów (akcji) będzie podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący powołał się na treść art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, art. 50 Kodeksu spółek handlowych. W jego ocenie przyjąć należy, że skoro sprzedaży wniesionych przez Skarżącego udziałów (akcji) będzie dokonywała spółka komandytowo-akcyjna, to koszty uzyskania przychodów należy rozpoznawać w granicach ich poniesienia przez spółkę. Skarżący w zamian za wniesiony wkład otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej udziały o wartości wnoszonego wkładu i ta właśnie wartość jest kosztem uzyskania przychodów rozpoznanym dla Spółki. W ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że kosztem powinna być wartość historyczna nabycia udziałów (akcji) przez Skarżącego w spółce kapitałowej. Zaznaczył, że będzie dokonywał odpłatnego zbycia udziałów (akcji), lecz uczyni to Spółka. Ponadto Skarżący wywodził, że organ niezasadnie przyjął, iż zdaniem Skarżącego podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Skarżący wyraźnie wskazywał, że w jego opinii, wobec braku przepisu regulującego wprost sytuację wyrażoną w stanie faktycznym, koszt należy ustalić według zasad ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a nie według art. 22 ust. 1f. Skarżący stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej, tj. wartość rynkowa wniesionego aportu, określona w umowie. Wobec tego, gdy sprzedaż udziałów (akcji) przez SKA nastąpi za cenę odpowiadającą wartości rynkowej udziałów (akcji) w momencie ich wniesienia do spółki tytułem wkładów, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Strony w wydanej interpretacji podatkowej organ wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Następnie organ stwierdził, że "Taki sposób ustalenia przez Skarżącego koszu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej jest jednak nieprawidłowy, jako że Wnioskodawca przy ustalaniu owych kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowa, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny". Z całą stanowczością Skarżący podkreślił, że stan faktyczny oraz stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczyły odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a odpłatnego zbycia tj. udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Organ tym samym nie odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a dokonał oceny zdarzenia, którego wniosek nie dotyczył i które pozostaje poza zainteresowaniem Skarżącego. Na marginesie Skarżący wskazał, że dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w omawianym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Fakt, że na tym etapie nie będzie rozpoznawany przychód po stronie Skarżącego, nie stoi na przeszkodzie aby wartość wkładu była rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wywód organu dotyczący uprzywilejowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej względem akcjonariuszy spółki akcyjnej jest chybiony, gdyż dotyczy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład, a co nie było istotą stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt SA/Łd 130/09 Skarżący stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania określone w art. 14e oraz art. 121 Op. Odnoszenie się do zdarzenia niebędącego przedmiotem sprawy sprawia, że wydana interpretacja jest niezrozumiała, niejasna i nie wskazuje Skarżącemu prawidłowego postępowania w omawianym stanie faktycznym. W związku z powyższym w ocenie Strony prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w omawianym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej, w zamian za wniesione po cenie rynkowej udziały (akcje), czyli faktycznie wartość rynkowa udziałów przyjęta na potrzeby ich wniesienia do spółki w postaci wkładu niepieniężnego. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Rozpoznając skargę na interpretację, tak jak w niniejszej sprawie, Sąd administracyjny kontroluje jej poprawność merytoryczną a także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakresie zakwestionowanym (tiret drugie) nie prowadzi do uznania jej za wadliwą czego domaga się autor skargi mając na uwadze dwa powody; po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które legło u podstaw jej wydania na skutek zastosowania niewłaściwej ich wykładni, po wtóre, naruszeń przepisów traktujących o interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. 11. Wobec sformułowania zarzutów materialnoprawnych i proceduralnych, koniecznym jest odniesienie się do nich osobno dla przejrzystości rozstrzygnięcia. 12. Podstawową, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie do przychodów z jakiego źródła powinien zostać zaliczony przez Stronę przypadający na niego przychód z tytułu sprzedaży przez SKA wniesionych udziałów (akcji) oraz w jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez SKA wniesionych przez niego udziałów (akcji). Skarżący wyraził stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej, tj. wartość rynkowa wniesionego aportu, określona w umowie. Oceniając to zagadnienie Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego stwierdzającego, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Powyższe jest wyrazem akceptowania istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, który zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r. w sprawie oznaczonej sygn. II FPS 8/10. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Tym samym sąd rozpoznający przedmiotową sprawę przyjmuje za znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (por. także wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. II FSK 949/11, wyrok NSA z 6.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1027/10). Jak wskazuje NSA, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu (a tego domaga się autor skargi). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Mając powyższe na uwadze NSA w cytowanej uchwale zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził zatem, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie wystąpi po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowo akcyjnej, będącej spółką osobową. Powyższe dowodzi, że uprawnione jest stanowisko organu , iż kosztami tymi nie są opisane w art. 22 ust 1 f u.p.d.o.f , a więc nominalna wartość akcji z dnia ich objęcia bądź też przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skoro Skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia skarżącego, jak słusznie zauważył organ podatkowy, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze, podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 222/13, wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12, wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 20013 r., sygn. akt I SA/Gd 256/13, wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt. I Sa/Łd 220/13). Podsumowując, zgodzić trzeba się z organem interpretującym, iż skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający – wnioskodawca są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Przedstawiona interpretacja przepisu art. 22 ust 1 f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną, jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów praw materialnego. 13. Przechodząc do kolejnych zarzutów, traktujących o uchybieniu przepisom prawa procesowego, stwierdzić należy, że także i one - w ocenie Sądu - są nieuprawnione. Mimo pewnych nieścisłości w argumentacji Minister Finansów wskazał jednakże na to, do przychodów z jakiego źródła powinien zostać zaliczony przez Stronę przypadający na niego przychód z tytułu sprzedaży przez SKA wniesionych udziałów (akcji) oraz w jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez SKA wniesionych przez niego udziałów (akcji). Tym samym – wbrew twierdzeniom Skarżącego – poruszał się w obrębie zadanego pytania. Sąd nie podziela poglądu skargi o naruszeniu przez interpretację indywidualną przepisów art. 14 c i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący wydał akt administracyjny na podstawie przepisów prawa, a postępowanie w tej sprawie budziło zaufanie do Ministra Finansów. Okoliczność, że Minister Finansów wydał wcześniej odmienne interpretacje, nie może być przedmiotem badania Sądu, gdyż należałoby w takim przypadku prześledzić każdy stan faktyczny, na bazie którego zadano pytanie interpretacyjne. Przekracza to zakres skargi w interpretacjach indywidualnych, a na pewno kontrolę legalności skonkretyzowanej interpretacji indywidualnej. 14. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.