II FSK 2645/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/12 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-191/12-6/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez L. z siedzibą na C. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest spółką kapitałową mającą osobowość prawną. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru. Spółka ta będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela i będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także z innych zdarzeń gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA. W związku z powyższym zadano pytania: 1. czy dywidenda otrzymana z SKA nie stanowi dla spółki przychodu z działalności gospodarczej, gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze? 2. czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w SKA przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 3. czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., spółka nie będzie zobowiązana zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy? 4. co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA? Zdaniem skarżącej przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, otrzymana dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest to tym samym przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA, gdyż ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Jeżeli akcjonariusz SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi, obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p., zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 4, a za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3. W uzasadnieniu wyjaśnił brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że skoro komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej i m.in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Nie podzielił poglądu skarżącej, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda nie stanowi dla niej przychodu z działalności gospodarczej. Mając na uwadze brzmienie art. 347 § 1 w zw. z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, iż przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Wskazał, iż konsekwencją uznania, że skarżąca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest zastosowanie wobec niej art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Ponadto wskazał, iż jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Minister Finansów stwierdził, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania czwartego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu; - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa"). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającego status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód skarżącej (spółki z o.o. będącej akcjonariuszem SKA) będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że sporna kwestia została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą wniosku. Następnie sąd przytoczył argumentację NSA przedstawioną w ww. uchwale. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychód należny powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, a nie w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub ustalenia dnia dywidendy. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona tylko jeden zarzut, który zakreśla przedmiot sporu na etapie postępowania przez sądem kasacyjnym. Obecnie spornym jest jedynie moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej, tj. w 2012 roku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód należny nie powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, ale w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub też ustalenia dnia dywidendy. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa jest jedną z wielu, jakie rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie; (przykładowe wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1671/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1766/12 (CBOSA)). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach cytowanych wyroków, w związku z czym poniżej przedstawione motywy rozstrzygnięcia pozostają zbieżne z argumentacją w nich wyrażoną. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, należy zauważyć, że całkowicie abstrahuje one od stanowiska wyrażonego w powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". W skardze kasacyjnej opowiedziano się za dopuszczalnością obejścia tez uchwały poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w kilku późniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że tezy powołanych w niej wyroków można "przenieść" na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stronach 7 – 12 uzasadnienia przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że w tezie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność również do stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.