I SA/Kr 431/13

|Sygn. akt I SA/Kr 431/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "T" sp. z o.o. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 26 listopada 2007 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisu art. 13² ustawy z dnia z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 ze zm.). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych. Z niektórymi kontrahentami zawiera on umowy (najczęściej najmu lub dzierżawy), na mocy których udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową - są to wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach czy też wiszące plansze. W związku z wyżej wymienionymi umowami powstają następujące sytuacje: 1. podatnik udostępnia powierzchnię w wykonaniu umowy, a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; 2. podatnik udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; 3. podatnik udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy, lub też sam te reklamy zamieszcza i 4. podatnik udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy. Niektórzy z kontrahentów są producentami lub dystrybutorami napojów alkoholowych, w związku z czym na udostępnianej przez podatnika powierzchni zamieszczane są reklamy tych napojów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy z uwagi na wykonanie umów wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi? Zdaniem wnioskodawcy, dokonuje on na zlecenie kontrahenta wynajmu powierzchni reklamowych oraz w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania pewnych czynności technicznych, zatem jako podmiot wykonujący jedynie czynności "pomocnicze" do świadczenia usług reklamy wyrobów alkoholowych nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w myśl art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Treść art. 2¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi słowniczek pojęć, którymi posługuje się ustawodawca. W przedmiotowym słowniczku pojęć ustawodawca dokonuje tzw. legalnej wykładni definicji pojęć istotnych, ważnych dla danej regulacji ustawowej. W analizowanym przepisie szczególne znaczenie ma zwrot zawarty na samym początku art. 2¹: "użyte w ustawie określenia oznaczają", z czego pośrednio wynika, iż ich definicje zostały sporządzone przede wszystkim dla potrzeb tej ustawy, jako względnie samodzielnej regulacji ustawowej i przenoszenie ich znaczenia na grunt innych ustaw nie może odbywać się w sposób automatyczny. Definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych zawiera art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi: przez reklamę napojów alkoholowych rozumie się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nie różniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z literalnej wykładni art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, nadają przez radio i TV itd.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Z zakresu tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z powyższego wynika, że obowiązkiem tym objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób reklamują markę alkoholu lub nazwę i logo firmy produkującej alkohol. Obowiązek ten winien dotyczyć przede wszystkim mediów (telewizji, radia, prasy), ale również firm świadczących usługi reklamy zewnętrznej (np. na billboardach, słupach reklamowych). Można sądzić, że opłatą mogą być także objęte hipermarkety, kina, firmy transportowe, restauracje i hotele, o ile udostępniają przestrzeń lub czas dla publicznej reklamy alkoholu. Dalej organ wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi producentami napojów alkoholowych dokonuje wynajmu powierzchni reklamowych, a ponadto w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania niektórych czynności technicznych związanych z zamieszczeniem materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach bądź we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe. W związku z powyższym organ przyjął, że wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, co oznacza, że ma obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi zbyt szeroką interpretację pojęcia "świadczenia usług reklamowych", stwierdzając w konkluzji, że podatnik wynajmując powierzchnię reklamową oraz zobowiązując się w niektórych przypadkach do zamontowania materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach w istocie podejmuje się wykonania tylko pewnych czynności pomocniczych stanowiących jeden z elementów składających się na całą usługę reklamy. Nadto gdyby przyjąć interpretację dokonaną przez organ, należałoby objąć obowiązkiem uiszczenia opłaty każdą czynność składową usługi reklamy, tj. np. druk plansz, ich transport, przygotowanie akcji reklamowej itp. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w szczególności dokonanie wykładni z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi przytoczono tę samą argumentację co we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1452/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając w uzasadnieniu, że została wydana z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej i powołując się w tym zakresie na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 918/09 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA organ podatkowy nie uchybił terminowi do wydania interpretacji z uwagi na to, że pojęcia "wydanie interpretacji" nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. W tej materii NSA powołał się na stanowisko i argumentację zawarte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1684/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, podzielając merytoryczne stanowisko organu podatkowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 988/11, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Tesco Polska sp. z o.o., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddala. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd stosownie do treści art. 190 ustawy o p.p.s.a. związany jest zapatrywaniami prawnymi zawartymi w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2013r. W związku z tym przyjąć należy, że za błędną należy uznać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wedle której skoro obowiązek uiszczania opłaty spoczywa na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za swój przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane, to takimi czynnościami jest niewątpliwie wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach. Z literalnej wykładni art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają ( zamieszczają na billboardach, na łamach gazet, nadają przez radio i TV, itp.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Pojęcie reklamy napojów alkoholowych zostało zdefiniowane w tzw. słowniczku pojęć w art. 2¹ pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w przywołanej ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo ( art. 13¹ ust. 1 ustawy ), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa). Z powołanej definicji wynika, że reklamy takiej nie można utożsamiać z umową najmu lub dzierżawy na mocy, których spółka udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową - wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach, czy też wiszące plansze. A zatem nie samo zawarcie wskazanych umów, a dopiero ustalenie że dodatkowo w ramach ich realizacji (dodatkowe postanowienia umowne) mogło dojść do świadczenia przez spółkę usług reklamy napojów alkoholowych rodziło po jej stronie obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Tym bardziej, że przepis ten wskazuje jako podstawę obliczenia opłaty podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającą z tej usługi. Rozważeniu więc podlega, który z podmiotów (spółka czy też najemca lub inny podmiot), świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stan faktyczny został nakreślony w pisemnym wniosku spółki i winien być przyjęty za podstawę interpretacji. W takiej sytuacji jej przedmiotem powinno pozostawać zastosowanie do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz weryfikacja prawidłowości ich wykładni. Dotyczy to czterech przedstawionych we wniosku sytuacji: udostępnienia przez spółkę powierzchnię w wykonaniu umowy, a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; spółka udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązana jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; spółka udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sama te reklamy zamieszcza oraz spółka udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy. Każda z tych sytuacji może rodzic nie tylko odmienne obowiązki stron umowy w zakresie jej wykonania, ale również wpływać na rozkład obowiązków w zakresie świadczeń publicznoprawnych, w tym również opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Błędny jest przy tym wniosek, że z przepisów art. 13² ust. 1 w związku z art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach oznacza obowiązek zapłaty tej opłaty. Organ wydający interpretacje w ogóle nie odniósł się do opisanych wyżej sytuacji oraz sformułowanej w odniesieniu do każdej z nich oceny wyrażonej we wniosku. Brak odniesienia się do tak sformułowanego zagadnienia spornego czyni przedwczesnym odnoszenie się przez sąd do oceny poszczególnych sytuacji w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 13² ust. 1 w związku z art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a . O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawione wyżej wskazania i wykładnię prawa.