I SA/Gl 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. R. B., zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zwanego dalej "organem pierwszej instancji" lub "organem podatkowym", nr [...] z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 kwietnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek, w którym strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku m.in. dołączona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. Zdaniem podatnika korekta stała się niezbędna ponieważ płatnik – A w W. - w sposób błędny naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, mimo że w przedmiotowym przypadku należności zagraniczne skarżącego były zwolnione od podatku. Decyzją nr [...] z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego nr [...] z [...] r. Następnie skarga, którą strona wniosła na wymienioną decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 76/08. Złożona przez podatnika skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1583/08. W efekcie w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Pismem z 10 grudnia 2009 r. podatnik, działający przez pełnomocnika, ponownie wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 o wysokości uzyskanego dochodu za 2004 r. Wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji wszystkie przychody były ujęte w jednej pozycji jako wynagrodzenie ze stosunku pracy – co wprawdzie było zgodne ze stanem faktycznym, jednakże nie odzwierciedlało właściwego stanu prawnego. Przeniesienie poszczególnych kwot przychodu do właściwych pozycji zeznania podatkowego PIT – 37 wprowadzało klarowność do rozliczenia. Wskazał, że z uwagi na to, że płatnik w informacji PIT -11/8B nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów należnych podatnikowi diet zagranicznych w wysokości [...] Euro, stało się konieczne uwzględnienie kwoty [...] zł jako należnych kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że w związku z tak sporządzoną korektą winien był zapłacić kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, iż wpłacił do kasy Urzędu Skarbowego kwotę [...] zł, zasadnym stało się wniesienie o przekazanie nadpłaty w kwocie [...] zł na konto podatnika. Pismem z 15 marca 2010 r. pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, uzupełnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądając rozpatrzenia sprawy także pod kątem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są wolne od podatku. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji, powołując się na art. 216 oraz 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Organ podatkowy wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z dnia [...] r., odmawiająca stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Skoro sprawa została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym decyzją, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, niedopuszczalne jest ponowne prowadzenie postępowania w tożsamej sprawie. Na powyższe postanowienie - pismem z 19 kwietnia 2010 r. - skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 u art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 165 § 3 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 2 O.p. Wywiódł, że postanowienie wydano z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniosek można składać wiele razy, jeżeli tylko podstawa prawna żądania jest inna. Wskazał, że taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym wyżej opisaną decyzja ostateczną był przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., natomiast nowy wniosek opiera się na treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował i zinterpretował przepis art. 165a § 1 O.p. Podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja ostateczna wydana po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, potwierdzona prawomocnym orzeczeniem Sądu. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że podatek uregulowany z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. był podatkiem należnym i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wywiódł, że pogląd o możliwości składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy podstawa prawna żądania jest inna, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej. Wskazał, że z podanych powodów, postępowanie nie może być wszczęte. W takiej sytuacji organ jest obowiązany odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o: 1) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego, zarzucając obrazę art. 165a, art. 21 § 2 i 3, art. 121 i 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., 2) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Zwrócił uwagę na to, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu organy ograniczyły swe działania do rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pomijając przysługujące podatnikowi z mocy prawa inne zwolnienia, w tym wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. Pełnomocnik zauważył, że twierdzenie organu pierwszej instancji, iż w postępowaniu rozpatrywano także zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mija się z prawdą. Do kwestii tej organ drugiej instancji nie odniósł się, czym naruszył dyspozycję art. 210 § 4 i art. 121 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ prowadził postępowanie wyłącznie pod kątem pkt 110, a to nie to samo zwolnienie, o którym mowa w pkt 83. Powołał się na argumentację zawartą w wyrokach: WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 76/08 z dnia 19 maja 2008 r. oraz NSA, sygn. akt II FSK 1583/08 z dnia 7 sierpnia 2009 r. Według pełnomocnika organy w sposób bezpodstawny przyjęły, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., było rozpatrywane. Pełnomocnik stwierdził, że skoro podatnik złożył korektę swojego zeznania, to wiąże ona tak długo, dopóki organ nie zmieni decyzją wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego w tejże korekcie. Wskazał, że przesądza o tym treść art. 21 § 2 i 3 O.p. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku skutecznie złożonej korekty, zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty, powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał szereg wyroków. Wywiódł, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się do samodzielnego załatwienia, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości samej nadpłaty. Pełnomocnik powołał się też na art. 45 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 u.p.d.o.f., wskazując że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku na rzecz podmiotów prawa publicznego, wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczenia do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 O.p., winno się to odbyć w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku; przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. albo do określenia dochodu w trybie art. 21b tej ustawy. Stąd, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy, po otrzymaniu wniosku podatnika, miał nie tylko obowiązek wszczęcia postępowania, ale przede wszystkim powinien był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego; tym bardziej, że złożona korekta zeznania wiąże organ podatkowy, dopóki organ ten nie podważy jej stosowną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Konkludując, pełnomocnik uznał za błędne twierdzenie organu, że zachodzą przesłanki wymienione w art. 165a § 1 O.p. Wskazał, że organ winien wniosek rozpatrzyć, ponieważ – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – wnioski o stwierdzenie nadpłaty można składać wielokrotnie, jeżeli tylko inna jest podstawa żądania stwierdzenia nadpłaty i nie została wydana prawomocna decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Powołał się na twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 76/08, że podatek strony uregulowany z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., był podatkiem należnym i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że kolejna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłaby dotknięta wadą nieważności określoną w ar. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 864/10 z dnia 13 stycznia 2011 r. oddalił skargę na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2004 r., na jego wniosek, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym. Zarówno w pierwotnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jak i w kolejnym wniosku, strona podnosiła zarzuty dotyczące nieprawidłowego naliczenia i odprowadzenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych skarżącego, wypłacanych przez A w W.. W obu przypadkach strona uważała, że należności te objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do możliwości składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku, gdy pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zainicjował postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją pozostającą w obrocie prawnym. Wskazał, że organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie uznał za celowe wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na podstawie art. 21 ust. 3 O.p. Taki tryb postępowania nie został zakwestionowany przez organ drugiej instancji, nie podważono jego zasadności również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd stwierdził, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Skoro jednak, istotą wszczynanego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości większej niż wynikająca z przepisów prawa, to jest rzeczą oczywistą, że żądanie to wyznacza zakres przedmiotowy odrębnej sprawy podatkowej. Sąd podkreślił, że zarówno we wniosku z 17 kwietnia 2007 r., jak i kolejnym, strona żądała stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując jednocześnie, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004 r. było nieprawidłowe. Jednak decyzją z [...] r. w sposób ostateczny rozstrzygnięto sprawę nadpłaty za rok 2004 r., przesądzając dodatkowo, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z pierwotnej deklaracji podatnika jest zgodne z prawem. W decyzji z [...] r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2004, organ podatkowy wyraźnie potwierdził, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. w dniu 1 kwietnia 2005 r. Ponieważ decyzja ta pozostaje, jako ostateczna, nadal w obrocie prawnym, organ podatkowy nie ma możliwości weryfikowania ustaleń w niej zawartych. Kontynuując, Sąd wywiódł, że organ podatkowy, prowadząc postępowania na podstawie wniosku podatnika z 17 kwietnia 2007 r., dokonał oceny zgodności pierwotnej deklaracji podatkowej z przepisami prawa. Postępowanie podatkowe, niezależnie od tego, czy dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też stwierdzenia nadpłaty, musi cechować się zupełnością procesową. Oznacza to, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Jeżeli zatem w ocenie strony, ustalenia organu podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej decyzji, nie obejmowały wszystkich okoliczności, bądź też nie uwzględniały wszystkich regulacji prawnych, strona winna była kwestie te wyeksponować w odwołaniu od takiego rozstrzygnięcia, albo – jeżeli zaistniały stosowne przesłanki – w żądaniach dotyczących uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). W rozpatrywanym przypadku zaś żadna z tych możliwości nie została przez stronę wykorzystana. Końcowo Sąd podkreślił, że ponowne wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze względu na niesłuszne opodatkowanie określonego przysporzenia, nie może być skuteczne zgłaszane po raz kolejny i w związku z tym nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, a zatem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165a § 1 O.p. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 i 2 O.p., 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), zwanej dalej "p.u.s.a.", polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 21 § 3, art. 75 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 i art. 128 O.p. oraz art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1412/11 z dnia 14 marca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2004 r., na jego wniosek, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedź na tak zadane pytanie uzależniona jest od konkretnego stanu faktycznego sprawy. Występują bowiem sytuacje, w których pomimo wcześniejszej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, ponowne postępowanie nie będzie mogło być wszczęte, w szczególności gdy podstawą wniosku będą okoliczności uwzględnione we wcześniej prowadzonym postępowaniu, ale mogą występować takie stany faktyczne, w których prowadzenie ponownego postępowania będzie dopuszczalne. Wskazał, że ta druga możliwość występuje w analizowanej sprawie. NSA, odnosząc się do zakresu przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Zaakcentował, że istota zakresu przedmiotowego postępowania o stwierdzenia nadpłaty została w sposób kompleksowy przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10. W tym wyroku NSA wskazał m.in., że zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kontynuując, NSA wskazał, że tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, obejmujący te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, s. 978). Następnie zaś wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie występuje ten sam podmiot, taki sam stan faktyczny, odmienny jest jednak stan prawny, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest inny przepis. Podkreślił, że ograniczenie zakresu postępowania o stwierdzenie nadpłaty do treści wniosku strony ma swój walor praktyczny; umożliwia ewentualny zwrot nadpłaty poprzedzony postępowaniem obejmującym tylko okoliczności wskazane we wniosku. Z jednej strony umożliwia to podatnikowi złożenie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego na innej podstawie prawnej, a jednocześnie nie wyłącza możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdyby w rozpoznawanej sprawie była już wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165a O.p., byłaby uzasadniona. Zaakcentował, że w analizowanej sprawie zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2007 r., jak i w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przedmiotem rozważań była ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., co było konsekwencją zakresu wskazanego we wniosku podatnika. Z kolei w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w oparciu o inną podstawę prawną – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ten sposób podatnik wyznaczył zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty, inny od wcześniej rozpoznawanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony ( art. 165 § 1 O.p.). Treść żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy muszą zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma (w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia), na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania (art. 165a O.p., por. też B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski , R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 655 i 659). Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to ona i treść żądania determinują przedmiot postępowania. Jeżeli istnieją przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wydana decyzja musi dotyczyć tak zdefiniowanego przedmiotu ( art. 207 § 2 O.p.). Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p., a w konsekwencji również art. 75 § 1 i 2 O.p.; nie podzielając pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i akcentując, że powyższe nie przesądza o zasadności ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania sprawy, NSA nakazał temu Sądowi uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku kasacyjnym, co do odmiennego zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty występującego w rozpoznawanej sprawie, w stosunku do wniosku zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 27 lipca 2007 r. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że ten wyrok nie pozostaje w sprzeczności w orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 504/11, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym, ponieważ w pierwszym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty uznano, że nie znajdują zastosowania zarówno art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jak również art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji rozpoznawanie ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie było możliwe, a zastosowanie art. 165a § 1 O.p. – było uzasadnione. W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu - skargę pełnomocnika strony z dnia 14 lipca 2010 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Sprawa toczy się w przedmiocie stwierdzenia na wniosek strony nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie takiego postępowania w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując wcześniejsze żądanie podatnika, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do tutejszego Sądu. W niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla wykazania zarzuconego organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego konieczne jest przytoczenie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni, w warunkach związania wskazanym wyrokiem NSA. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w opisanym wyżej wyroku z dnia 14 marca 2013 r., w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wywiódł, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji, ze wskazanych w żądaniu przyczyn, zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. NSA wskazał, że pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony został także m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1908/07, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06, z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1753/06, z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1304/09. Jak wyżej wskazano w analizowanej sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ze względu na zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, decyzja ostateczna z dnia 27 lipca 2007 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, nie obejmuje swoim zakresem, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 165a § 1 O.p, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1250/10: "Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny". Niedopuszczalność wszczęcia postępowania może mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Niedopuszczalność podmiotowa występuje, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną. Niedopuszczalność przedmiotowa jest pojęciem szerszym; obejmuje wszystkie przyczyny (poza podmiotowymi), które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte. W doktrynie i judykaturze podaje się przykładowo, że postępowanie jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, jeżeli: 1) brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe (wstępuje tożsamość sprawy), 3) w sprawie zapadła już decyzja, a żądanie wszczęcia postępowania dotyczy tożsamej sprawy. W przypadku postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek strony niedopuszczalność przedmiotowa wszczęcia takiego postępowania wynika także z przepisu art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10 wywiódł, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Pogląd o istnieniu tak określonej przesłanki niedopuszczalności wszczęcia postępowania podzielił także NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. Przepisu art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Ten przepis tamuje bowiem możliwość merytorycznego rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. Jego wykładnia musi więc być literalna, ponieważ postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie może naruszać prawa do procesu; nie może bezpodstawnie negować skuteczności czynności procesowej żądania wszczęcia postępowania. Sąd stwierdza, mając na względzie okoliczności rozpoznawanej sprawy, że wszczęciu - na wniosek strony z dnia 10 grudnia 2009 r. - postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., nie stoi na przeszkodzie ani przepis prawa formułujący wprost zakaz wszczęcia takiego postępowania, ani inne przepisy, których wykładnia uniemożliwiłaby prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. W szczególności, jak już wyżej wskazano, nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto sprawa rozstrzygnięta decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. nie jest sprawą tożsamą ze sprawą, którą strona usiłowała zainicjować wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. W obydwu sprawach występuje ten sam podmiot i jest taki sam stan faktyczny. Odmienny jest jednak stan prawny, gdyż podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty w każdej z tych spraw jest inny przepis. W sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. strona żądała stwierdzenia nadpłaty powołując się na zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., natomiast we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. powołała się na zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odmawiając wszczęcia – na wniosek strony z dnia 10 grudnia 2009 r. - postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. naruszył przepis postępowania – art. 165a § 1 O.p., ponieważ w sprawie nie występuje żadna przesłanka niedopuszczalności wszczęcia tego postępowania. Konsekwencją tego naruszenia jest także naruszenie przepisu art. 75 § 1 i § 2 O.p. Wskazane naruszenie przepisu postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpodstawnie uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony, negując skuteczność czynności procesowej żądania wszczęcia postępowania. Ponownie rozpoznając wniosek strony, organ odwoławczy uwzględni wykładnię zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku i rozpatrzy merytorycznie wniosek strony. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.