II FSK 2225/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2551/10 w sprawie ze skargi P.[...] O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P.[...] O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10, w sprawie ze skargi P. [...] O. S.A. z siedzibą w P. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak np. budowa i modernizacja stacji paliw, instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków administracyjno - biurowych itd. W niektórych przypadkach nie dochodzi jednak do całkowitego zrealizowania inwestycji. Decyzja o zaniechaniu realizowania inwestycji następuje wskutek przeprowadzonych w ich trakcie kolejnych analiz ekonomicznych wskazujących ich nieefektywność lub na skutek zmiany założeń technologicznych lub też zmiany uwarunkowań prawnych bądź gospodarczych. Stan zaawansowania każdej z zaniechanych inwestycji jest różny, w zależności od momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu i powodów, w oparciu o które je podjęto. W przypadku stacji paliw poniesione nakłady związane są głównie z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. W przypadku instalacji produkcyjnych na poniesione nakłady składa się zarówno dokumentacja projektowa, jak i koszty transportu oraz montażu elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów. W obu przypadkach może również dochodzić do nabywania usług związanych z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (wykopy fundamentowe) itp. oraz nabywaniu określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych). W sytuacji, gdy z określonych przyczyn Spółka wstrzymuje inwestycje i nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja będzie w przyszłości kontynuowana, bądź sprzedana zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości stosowanymi przez Spółkę do celów bilansowych, tworzony jest odpis aktualizujący wartość przedmiotowej inwestycji. Dodatkowe odpisy z tytułu utraty wartości inwestycji stanowią koszt bilansowy, nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Dokonanie odpisu aktualizującego może być zbieżne w czasie z usunięciem składnika aktywów, o ile Spółka podejmuje nieodwracalną decyzję o jego likwidacji. Jednakże nie w każdym przypadku dokonanie odpisu jest zbieżne z usunięciem składnika z ewidencji; składnik odpisany figuruje jako element aktywów Spółki i jest nadal ujmowany w księgach rachunkowych i bilansie Spółki. W przypadku, gdy w odniesieniu do danej inwestycji Spółka nie oczekuje żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania, wykorzystania w części lub w całości bądź odsprzedaży, podjęta zostaje decyzja o usunięciu składnika z ewidencji aktywów. Według strony, decyzja o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki, potwierdzona odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych, winna, w momencie wykreślenia składnika z ewidencji, spowodować prawo do rozpoznania kosztu likwidacji inwestycji jako kosztu podatkowego. Ponadto w praktyce gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których Spółka likwiduje posiadane przez siebie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności firmy (fizyczne zużycie, nieefektywność ekonomiczna itp.), przy czym brak przydatności nie jest spowodowany zmianą rodzaju działalności. Ich likwidacja w księgach jest dokonywana na podstawie dokumentu likwidacji, który jest podstawą do wykreślenia składnika z ewidencji majątkowej Spółki. Zdarza się, iż likwidowane aktywa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) mają wartość podatkową netto wyższą od zera, tj. nie są w pełni umorzone podatkowo. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: - Czy moment wykreślenia z majątku Spółki zaniechanej (wstrzymanej) inwestycji powinien być rozpoznany jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? - Czy moment wykreślenia z majątku Spółki likwidowanych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) jest momentem, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ich nieumorzonych podatkowo wartości do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. W ocenie Spółki, z art. 15 ust. 4f i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jasno wynika, że zarówno koszty zaniechanych (likwidowanych) inwestycji, jak i straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (przy braku zmiany rodzaju działalności) co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Według skarżącej, zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości likwidacja inwestycji jako aktywa Spółki następuje w momencie, gdy w odniesieniu do tej inwestycji nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania oraz nastąpiło wykreślenie rozpoczętej inwestycji z majątku Spółki. Oznacza to, że każde wycofanie majątku z działalności Spółki, skutkujące usunięciem składnika majątkowego z bilansu, należy traktować jako likwidację inwestycji. Bez znaczenia, zdaniem Spółki, pozostaje fakt, że inwestycja nie została zlikwidowana fizycznie, gdyż pojęcie likwidacji zarówno inwestycji, jak i środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej powinno być interpretowane w sposób szerszy niż jako ich fizyczna likwidacja, Spółka stwierdziła, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. oraz data likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest tożsama z datą zdjęcia przez Spółkę (odpowiednio) zaniechanych (wstrzymanych) inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) ze stanu majątkowego Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na: dokumentację, usługi notarialne, usługi transportu, wartości niematerialne i prawne, a za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na montaż i usługi związane z realizacją inwestycji oraz wydatków poniesionych na wstrzymanie inwestycji, a także w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego. W opinii organu podatkowego systemowa wykładnia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest – w przekonaniu organu - podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. W odniesieniu do pozostałych wartości mających postać "fizyczną", takich jak montaż elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów, usługi związane z realizacją inwestycji, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, organ uznał, iż koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia. W odniesieniu do tych elementów inwestycji dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie umowy sprzedaży) Spółka może dokonać ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem. Z tym momentem Spółka nabędzie uprawnienie do podatkowego odliczenia nakładów poniesionych w związku z ich nabyciem. W zakresie nie w pełni umorzonych środków trwałych organ – powołując się na unormowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 6 u.p.d.o.p., uznał, iż w przypadku ich sprzedaży, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie powstania przychodu ze sprzedaży, a w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie jego faktycznej likwidacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie dostrzegł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4f i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4f oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmując, iż pod użytym w tych przepisach terminem "likwidacja" należy rozumieć fizyczną likwidację (unicestwienie) inwestycji (środka trwałego w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości – art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz nie w pełni umorzonych środków trwałych. Sąd wyjaśnił, że użyte tam pojęcie "likwidacji inwestycji / środka trwałego" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W jego ocenie, terminu "likwidacja inwestycji oraz środka trwałego" nie można utożsamiać - tak jak to uczynił organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środków trwałych niż do ich atrybutów fizycznych. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie, Sąd wskazał na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego podnosząc, że nie wydaje się zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji. Sąd zwrócił ponadto uwagę na brak konsekwencji w argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów polegającej na dokonaniu odmiennej interpretacji w odniesieniu do wartości mających postać fizyczną i niematerialną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że poprzez likwidację nie należy rozumieć jedynie likwidacji fizycznej inwestycji. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu. W istocie rzeczy spór dotyczył interpretacji pojęcia "likwidacji" zaniechanej inwestycji, a w konsekwencji naruszenia art. 15 ust. 4f i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w zaskarżonym wyroku. Należy zwrócić uwagę, że sformułowane w tym zakresie zarzuty pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje choć odnoszące się zasadniczo do strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, znajdują zastosowanie w przypadku likwidacji zaniechanych inwestycji, będących (jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji) "środkiem trwałym w budowie". Uchwała ta, mająca z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwala uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Sąd w niniejszym składzie w pełni ją podziela. Stosownie do wspomnianej uchwały, definicja językowa pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia zajętego przez organ stanowiska, że przez likwidację zaniechanej inwestycji należy rozumieć jedynie fizyczną jej eliminację. W uchwale tej zwrócono uwagę, że pojęcie "likwidacji" nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku Sądu pierwszej instancji, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Widać to choćby na przykładzie stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w niniejszej sprawie. Strona podała w swoim wniosku, że w większości przypadków likwidacji danej inwestycji dotyczącej stacji paliw decyzje takie są podejmowane na podstawienie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia, np. w sytuacji gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną lub też w sytuacji, gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające efektywność i opłacalność przedsięwzięcia. Spółka podała, iż stan zaawansowania każdej z zaniechanych inwestycji jest różny, w zależności od momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu i powodów w oparciu o które je podjęto. Może już dojść do wykonania określonych prac ziemnych (wykopy fundamentowe) oraz do nabycia określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (projektów architektonicznych). W podanych więc przez Spółkę okolicznościach, trudno podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, aby preferować fizyczną likwidację takiej zaniechanej inwestycji. Należy też zauważyć, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego byłoby znacznie utrudnione i nieuzasadnione ekonomicznie. Tak więc przyjmując za przywołaną na wstępie uchwałą podkreślić należy, że "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego". Tym samym do likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy wykreślenie jej z ewidencji aktywów i wyzbycie się jej. Warunek fizycznego zniszczenia efektu inwestycji, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, nie wynika z przepisów podatkowych. Jak już wcześniej podniesiono, czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, zaniechana inwestycja oznacza brak jakichkolwiek korzyści ekonomicznych związanych z jej rozpoczęciem. Podzielić zatem należy stanowisko Spółki, że inwestycja taka utraci swoją przydatność gospodarczą (o czym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.), bez konieczności jej demontażu i fizycznej likwidacji. Zasadnie więc zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji twierdzą, iż systemowa wykładnia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., daje podstawę do oceny, iż koszty likwidacji zaniechanych inwestycji, są potrącane w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji, co następuje wskutek decyzji o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki (co winno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych). Słusznie też Sąd administracyjny pierwszej instancji wytknął brak konsekwencji w argumentacji organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów zajął bowiem stanowisko, że pod pojęciem likwidacji zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji inwestycyjnej, należy rozumieć podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W takim przypadku, zdaniem organu, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, a wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreśleniu inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Zauważyć więc należy, że identyczny skutek nastąpi w przypadku fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji – nie będzie ona dalej wykorzystywana w działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów nie wziął jednak po uwagę tej okoliczności i przyjął, że zastosowanie art. 15 ust. 4f i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. możliwe jest wyłącznie, jeżeli nastąpi fizyczna likwidacja takiej inwestycji. W związku z powyższym z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).