I SA/Gd 546/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 16 listopada 2012 r., wydaną m. in. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 100 § 1, § 2a, § 3, art. 101 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) określił spadkodawcy A. G. wysokość: - zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. przy [...] w kwocie 9 920,00 zł, - odsetek naliczonych do dnia otwarcia spadku w wysokości 378,00 zł, znanych w dniu otwarcia spadku tj. 17 maja 2008 r., - orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy M. G. wraz z pozostałym spadkobiercą K. G., do wysokości wartości stanu czynnego spadku za: - zaległości spadkodawcy A. G. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychody z odpłatnego zbycia prawa do lokalu w 2007 r. w kwocie 9 920,00 zł - odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie 378,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że A. G. w dniu 10 października 2007 r. sprzedała wraz z małżonkiem - M. G., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy [...]; powyższe prawo zostało nabyte w dniu 20 lutego 2003 r. A. G. i M. G. w terminie 14 dni od dnia zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. A. G. zmarła w dniu 20 maja 2008 r. co potwierdza złożony do akt sprawy odpis skrócony aktu zgonu nr [...]. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. o nabyciu spadku po zmarłej A. G. wynika, że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli: M. G. - maż i K. G., syn; każdy z nich w ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 104 § 1 w zw. z art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Op. powiadomił spadkobiercę M. G., na podstawie posiadanych danych, że zmarła A. G. uzyskała przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 159 500,00 zł. i poniosła wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych w wysokości 31 101,39 zł. W konsekwencji podstawa opodatkowania został ustalona w kwocie 128 399,00 zł, zaś podatek obliczony wg. stawki 10 % wyniósł 12 840,00 zł. Wskazano, że podatek nie został uiszczony. M. G. oświadczył, że przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, na zasadzie sukcesji prawa do zwolnienia, został w całości wydatkowany na nabycie w dniu 12 sierpnia 2008 r. lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...]. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do powyższego wskazał, że prawa o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Spadkobiercy nie mogą więc, na zasadzie sukcesji praw, skorzystać z przysługującego spadkodawcy zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. i e) u.p.d.o.f. w odniesieniu do niewykorzystanej przez niego części. Zauważono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zbyte w dniu 10 października 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło wspólną własność małżonków, stąd przychód ze sprzedaży ustalono na każdego z małżonków oddzielnie z zachowaniem 50 % udziału w majątku wspólnym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zaskarżyła ją w całości i wniosą o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wobec odwołującego zobowiązania podatkowego, pomimo, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ocenie odwołującego, z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, istotny jest sam fakt ich wydatkowania w zakreślonym terminie. Ta przesłanka w niniejszej sprawie została spełniona. Skarżący podniósł nadto, że prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przysługujące A. G. podlega dziedziczeniu. Prawo do ulgi ma charakter czysto ekonomiczny, powstało ono za życia spadkodawcy, w konsekwencji podlega sukcesji i przechodzi na spadkobiercę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnotował, że dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego przez spadkodawcę zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podniósł, że A. G. z uwagi na swoją śmierć w dniu 17 maja 2008 r. nie spełniła, i nie spełni już warunku terminowego wydatkowania uzyskanego z tytułu sprzedaży mieszkania przychodu, przypadającego na jej osobę, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. do czego zdeklarowała się w oświadczeniu złożonym w urzędzie skarbowym. Oznacza to, że przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, o czym stanowi art. 97 § 1 Op. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, realizując postanowienia art. 104 § 1 – 3 Op. ustalił zobowiązanie podatkowe zmarłej i obciążył nim spadkobierców zmarłej, uwzględniając sposób przyjęcia spadku. Organ odwoławczy nawiązując do treści art. 97 § 1 Op. wskazał, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzona działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek. Według organu, do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego można zaliczyć np. prawdo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą zatem tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy praw do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym organ stwierdził, że spadkobiercy A. G. nie mogą, na zasadzie sukcesji praw, skorzystać z przysługującego zmarłej podatniczce zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. w odniesieniu do niewykorzystanego przez nią przychodu. Oznacza to, że M. G. jako spadkobierca matki nabył prawo do przedmiotowej ulgi, ale tylko do tej części, która została wydatkowana za życia przez spadkodawcę. Pogląd powyższy znajduje także potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.; katalog zwolnień przewidzianych w tym przepisie obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własny cel mieszkaniowy, a więc na cele podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w powyższym artykule. Natomiast w przypadku wydatkowania tych środków przez spadkobiercę zostałby zrealizowany własny cel spadkobiercy, a nie spadkodawcy. Skoro więc warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie został spełniony przez spadkodawcę – A. G. to jej uprawnienie wynikające z powyższego zwolnienia nie może zostać przeniesione na spadkobierców, ma ono bowiem charakter osobisty i polegało na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez A. G. M. G., wniósł skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 97 § 1 Op., poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie stanowi prawa majątkowego tylko prawo ściśle związane z osoba zmarłego i nie podlega dziedziczeniu, 2. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego, pomimo, że przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały w całości wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżący, uzasadniając skargę podniósł, że prawo do ulgi podatkowej posiada charakter majątkowy, a nie osobisty, ponieważ związane jest z interesem ekonomicznym, majątkowym zarówno spadkodawcy jak i spadkobiercy. Pogląd ten jest zgodny, w ocenie skarżącego, ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 jak również z poglądami reprezentowanymi w doktrynie (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. R. Mastalski) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 17.10.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 513/12). Według skarżącego ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie jest prawem osobistym, stąd też należy stwierdzić, że prawo do ulgi mieszkaniowej przeszło na skarżącego na podstawie art. 922 § 1 Kc, zaś § 2 tego przepisu nie znajduje zastosowania w sprawie. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowany pogląd, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie wynika, aby możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej, uzależniona została od tego, że wydatki poniesione zostały na realizację własnych celów mieszkaniowych spadkodawcy. Zdaniem skarżącego podnoszona przez niego argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 22.12.2006 r., sygn. akt II FSK 3/06. Ponadto, w ocenie skarżącego należy podnieść, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego sprzedane przez M. G. i A. G. należało do majątku małżeńskiego objętego ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie złożyli wspólne oświadczenie o zamiarze wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa na cele wskazane w ustawie, a przychód ten stanowił wspólny przychód małżonków. Po śmierci A. G. środki te w całości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatkował maż M. G., który w ten sposób w imieniu swoim oraz małżonki zrealizował zobowiązanie o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe. W ten sposób cały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został wydatkowany zgodnie z celem wskazanym w ustawie. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyroków sądów administracyjnych skarżący wskazał, że wprowadzają one chaos w interpretacji przepisów, nie respektując wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i orzekły o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców M. G. i K. G. za to zobowiązanie. Skarżący zarzuca naruszenie art. 97 § 1 Op. poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na uznaniu, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie stanowi prawa majątkowego tylko prawo ściśle związane z osobą zmarłego i nie podlega dziedziczeniu. Skarżący zarzuca także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego, pomimo, że przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały w całości wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. W przyjętym przez Sąd stanie faktycznym brak jest podstaw do uchylania się skarżącego spadkobiercy od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy A. G. M. G. jest bowiem spadkobiercą zmarłej A. G., który przyjął spadek w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza, która to okoliczność została dostrzeżona i uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadziły w art. 97 materialnoprawną zasadę następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 i 2 Op. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Co do zasady oznacza to, konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę), przy czym podkreślić trzeba, że są to dwa odrębne podmioty, a następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który był podatnikiem, a nie innym podmiotem podatkowym (Ordynacja podatkowa – Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wyd. Lexis Nexis 2006 str. 417). Stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit. a) u.p.d.o.f. jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Skoro w sprawie bezspornym jest, że spadkodawczyni A. G. w dniu 10 października 2007 r. zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...], wcześniej nabyte w dniu 20 lutego 2003 r., a więc zbyte przed upływem pięciu lat, to z tego tytułu uzyskała przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Zmarła A. G. złożyła w dniu 19 października 2007 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. W konsekwencji złożenia tego oświadczenia A. G. nie miała obowiązku dokonać samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W ocenie Sądu nie oznaczało to jednak, że ww. pozbawiła się przez to statusu podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik nie przeznaczy w całości lub w części przychodu uzyskanego ze sprzedaży m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest on obowiązany obliczyć i wpłacić podatek, od tej części przychodu, która nie została wykorzystana zgodnie z warunkami zwolnienia określonymi w ustawie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.o.p.d.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Uprawienie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f., jest uprawnieniem osobistym podatnika, dla jego ważności konieczne jest osobiste złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na cele nabycia nieruchomości lub jego części. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2003 r. I SA/Wr 1759/01 LEX nr 102815). Jak wynika z akt sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej złożyła spadkodawczyni A. G. Z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f., wynika, że zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy dotyczą tego samego podatnika, jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. FSK 598/04 (LEX nr 147459) wskazać należy, że wyrażenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika oznacza, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko jemu, czyli konkretnemu podatnikowi, a nie bliżej nieskonkretyzowanemu, ogólnemu kręgowi podatników. Podkreślić należy również, że ulga ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający wszystkie warunki, których spełnianie ocenia organ podatkowy. Tym samym oznacza to, że chodzi także o potrzeby indywidualnego podatnika, którym w bezspornym stanie faktycznym sprawy była A. G. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że A. G. zmarła w dniu 17 maja 2008 r., i do tej daty nie przeznaczyła całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na realizację własnych celów mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zatem skoro podatniczka A. G. zmarła przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przeszedł w rozpatrywanym przypadku na podstawie art. 97 § 1 Op. na jej spadkobierców K. G. i M. G. Zdaniem Sądu, w sytuacji nie wywiązania się przez podatnika – spadkodawcę z obowiązku wydatkowania przychodu na realizację własnych celów mieszkaniowych organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję określającą na podstawie art. 100 Op. zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż wydatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dlatego też niemożliwym jest uznanie, iż decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci podlegałaby kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z art. 98 § 1 Op. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a więc nie prawa o charakterze osobistym. Przy czym podkreślić należy, że chodzi tutaj o zaktualizowane przez podatnika – spadkobiercę prawa, w tym prawo do ulgi lub zwolnienia a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) warunkiem koniecznym skorzystania ze spornego zwolnienia było wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe ściśle określone w ustawie, z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat. Bezspornym jest w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż A. G. nie wydatkowała całej kwoty przychodu na określone wyżej cele mieszkaniowe. Poniesione zaś wydatki przez M. G. nie mogą być uznane za realizujące warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. Realizacja zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f., dotyczy konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Jest uprawnieniem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 kodeksu cywilnego) ani nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (wyrok WSA w Kielcach z 19.9.2009., sygn. akt I SA/Ke 245/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przysługujące A. G. uprawnienie do nabycia zwolnienia z zobowiązania podatkowego nie mogło przejść na skarżącego w drodze spadkobrania. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 należy odnotować, że przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego była kwestia: czy art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim pozbawiał spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył deklaracji, jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu, w takim właśnie kontekście należy rozumieć zawarty w uzasadnieniu tego wyroku zwrot: "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie bowiem akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył. W badanej natomiast sprawie spadkodawczyni zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie nabyła w wymiarze odpowiadającym kwocie przychodu. Nabycie prawa do zwolnienia następuje bowiem poprzez wydatkowanie, w ciągu 2 lat, uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na realizację własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu, z okoliczności, że sprzedane w dniu 10 października 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło przedmiot współwłasności małżeńskiej, nie można wywodzić uprawnienia do zrealizowania warunków zwolnienia przez jednego z małżonków w zamian za drugiego. Przepisy ustawy podatkowej wyraźnie stanowią o rozłącznym traktowaniu dochodów małżonków dla celów podatkowych, w tym także spełnienia warunków pozwalających skorzystać z ulg i zwolnień podatkowych. W odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270) orzekł jak w sentencji wyroku.