II FSK 3181/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 502/13 w sprawie ze skargi C. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 502/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. G. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 i 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniami z dnia 8 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaliczył 10 wpłat dokonanych przez skarżącą dnia 9 sierpnia 2010r., 6 września 2010r., 7 października 2010r., 9 listopada 2010r., 9 grudnia 2010r., 5 stycznia 2011r., 9 lutego 2011r., 9 marca 2011r., 8 kwietnia 2011r. oraz 10 maja 2011r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. i 2003r., od których strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego zostały uchylone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 326/09, a wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2197/09 NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powtórnie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Termin płatności zobowiązania przypadał dnia 18 lutego 2008r., a dnia 15 lutego 2008r. strona złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Na skutek złożenia ponownego wniosku dnia 7 stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. rozłożył zaległości podatkowe na 48 rat. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję ratalną. W wyniku skargi WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1026/09 uchylił decyzję organów II i I instancji, a NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt II FSK 770/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. Mając na względzie dokonane wpłaty skarżącej na poczet istniejących zaległości podatkowych, organ podatkowy w oparciu o art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) dokonał ich zaliczenia zgodnie z dyspozycją strony z dnia 10 października 2011r. na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. Odsetki za zwłokę rozliczono zgodnie z art. 53 § 4 O. p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 19 lutego 2008r. włącznie do określonych na wstępie dat dokonanych wpłat. W zażaleniach na te postanowienia strona zażądała ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucają organowi naruszenie: - art. 49 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w przypadku uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty odsetki za zwłokę naliczane są tak, jakby decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie była w ogóle wydana; - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku przekazania odwołania do ponownego rozpatrzenia, odsetki za zwłokę naliczane są ponownie aż do momentu przekroczenia terminu na ponowne wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wyjaśniając, że wpłaty nie były w rzeczywistości "ratą" zaległości podatkowej, lecz "wpłatą", gdyż dokonane zostały na poczet zaległości podatkowych według nieobowiązującego już harmonogramu spłat wynikającego z uchylonej decyzji ratalnej. Skoro przedmiotowych wpłat strona dokonała po uchyleniu decyzji ratalnej - powoduje to, że nieuprawnione są jej zarzuty dotyczące ewentualnego wpływu wydanej decyzji ratalnej na wysokość odsetek naliczonych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych postanowieniach. Organ zauważył, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r. wpłynęło do Izby Skarbowej w K. w dniu 3 marca 2008r. Zgodnie z art. 139 § 3 O. p. załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008r. Skoro termin załatwienia sprawy upływał w dniu 3 maja 2008r., przy obliczaniu terminu załatwienia sprawy znalazł zastosowanie art. 12 § 5 O. p. Wobec tego termin załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym upływał dnia 5 maja 2008r. (dzień następny po ustawowo wolnej niedzieli 4 maja 2008r.), a początkowy bieg terminu przerwy w naliczeniu odsetek to dzień 6 maja 2008r. (dzień następny po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym). Zatem przy naliczaniu odsetek zastosowano przerwę w ich naliczaniu od dnia 6 maja 2008r. Jako końcowy bieg terminu przerwy w naliczaniu odsetek przyjęty został termin 2 stycznia 2009r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2008r.). Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone przez WSA w Krakowie funkcjonowały w obrocie prawnym i załatwiały sprawę postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniami w rozumieniu art. 139 § 3 O. p. Określony w tym przepisie termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ II instancji, w przewidzianym terminie decyzji kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenia tej decyzji przez sąd nie ma wpływu na zachowanie tego terminu. Orzeczenie sądu nie niweczy samego faktu wydania decyzji. Kasacyjność wyroku sądu uchyla skutki decyzji administracyjnej, ale nie powoduje, że decyzja ta nigdy nie istniała. Zgodnie z § 1 pkt 3 art. 54 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (tj. dnia 2 stycznia 2009r.). Zdaniem organu odwoławczego brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu terminu rozpatrzenia odwołania łączyć terminy prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ II instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania ostatecznej decyzji przez ten organ. Organ potwierdził zatem zapatrywanie, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w przepisach art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi okresami, co potwierdza wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 383/11. W niniejszej sprawie na wysokość odsetek za zwłokę nie ma wpływu okres po dokonaniu przedmiotowej wpłaty, ponieważ za okres ten nie zostały w zaskarżonym postanowieniu naliczone odsetki za zwłokę. W skargach skierowanych do WSA w Krakowie strona powtórzyła zarzuty zażaleń, żądając uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je postanowień organu I instancji. W ocenie skarżącej organ błędnie zinterpretował art. 139 § 3 O.p., przyjmując, że obejmuje on także załatwienie sprawy w sposób naruszający prawo. Sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest przecież czerpanie przez organ korzyści z działania niezgodnego z prawem. Podkreślono, że w świetle art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. nie budzi wątpliwości, iż załatwienie sprawy powinno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a nie od otrzymania akt przez organ odwoławczy po uchyleniu przez sąd jego decyzji. Skarżąca zwróciła uwagę na znaczenie w sprawie jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, który nie został rozpoznany w sposób zgodny z prawem. Jej zdaniem zaprezentowany przez organ sposób rozumienia skutków uchylenia przez sąd wadliwej decyzji organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Po raz kolejny bowiem podatnik musiałby zostać obciążony bezprawnymi działaniami organu. Zaakceptowanie interpretacji organu prowadziłoby do celowego wydawania błędnych decyzji bez ponoszenia za to jakiejkolwiek odpowiedzialności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy decyzja ratalna została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1026/09, brak jest podstawy prawnej do zastosowania wskazywanych przez stronę art. 49 § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1 O.p. Samo w sobie rozstrzygniecie o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie ma zresztą wpływu na jej dalsze istnienie. Powstaje ona bowiem ex lege wskutek niezapłacenia podatku w terminie, a jej kres warunkowany jest jedynie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 O.p. Ma zatem rację organ odwoławczy argumentując, że zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z terminami płatności, takimi jak wyznaczone w decyzji dla płatności poszczególnych rat. Powołany art. 49 § 1 O.p. stanowi jedynie, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym zgodnie z decyzją powinna nastąpić zapłata poszczególnych rat na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym przynależne do każdej raty odsetki za zwłokę obliczone zostały za okres od dnia 19 lutego 2008r. Skoro skarżąca dokonała wpłaty w terminach ustalonych w decyzji, ale po jej uchyleniu, to organy prawidłowo przyjęły, że decyzja ratalna nie miała żadnego wpływu na wysokość odsetek za zwłokę uwzględnionych do rozliczenia przedmiotowych wpłat. Natomiast bezpośredni wpływ na sposób zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 O.p. formułującego katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W art. 54 § 1 pkt 3 O.p. został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego, termin do załatwienia ponownie sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony jest na nowo, podobnie jak w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tym samym Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w sposób zarzucony w skargach, ani w żaden inny sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego. Opowiadając się za zastosowaniem w sprawie wykładni systemowej, Sąd wskazał na art. 53 § 1 O.p., z którego wynika, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zasadą, a odstąpienie od ich naliczania jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady naliczania odsetek zostały zamieszczone w katalogu zamkniętym zawartym w art. 54 O.p. Naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują stosować jednolite zasady dotyczące odesłania do trzech przypadków wymienionych w katalogu zawartym w art. 54 § 1 w pkt 2, 3 i 7 O.p. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p., a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Sąd stwierdził, że w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd, termin do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znowu od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy od organu I instancji. Musi on być liczony od nowa, czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy w tym odwołania, zwróconych przez sąd. Dokonany wybór wykładni systemowej nie pozostaje w kolizji z wykładnią pozajęzykową (celowościową). Sąd w pełni podzielił argumentację, że art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania i wbrew twierdzeniom skarżącej, wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem w terminie odwołania, a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji o określonej treści wadliwej bądź niewadliwej. Jeśli organ drugiej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku natomiast uchylenia decyzji organu odwoławczego - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i powrotu sprawy z sądu do organu odwoławczego nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Taka interpretacja regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. mieści się w zakresie uwarunkowań aksjologicznych jej funkcji ochronnej, w warunkach nie podlegającej ochronie prawnej zaległości podatkowej. W granicach tych nie mieści się natomiast przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty pierwotnego wszczęcia postępowania odwoławczego, czy też nawet wszczęcia w ogóle postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że art. 54 § 3 O.p. nie daje podstaw do różnicowania określonych w nim przypadków, wprowadzając dla nich jedną generalną zasadę. Preferowany przez skarżącą sposób rozumienia przedmiotowych przepisów pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej, ale również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że naliczanie odsetek za zwłokę również za okres, w którym toczy się postępowanie przed organem odwoławczym, a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji, stanowi dodatkową sankcję dla podatnika. Naliczanie odsetek jest konsekwencją zachowania podatnika, który w terminie nie uregulował swoich zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. Sąd zauważył, że dokonany sposób wykładni nie narusza uprawnień ochronnych podatnika w sposób powodujący kolizję z obowiązkiem praworządnego działania w procesie stosowania prawa. Przepis gwarantuje podatnikowi ochronę przed przewlekłością postępowania, ale nie jest to ochrona o charakterze bezwzględnym, pomijającym systemowe usytuowanie instytucji odstąpienia od naliczania odsetek i pomijającym sformułowanie przepisu na zasadzie wyjątku od reguły. Zasada szybkości działania nie jest jedyną i najważniejszą zasadą postępowania podatkowego. Organy są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z prawem. Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana regulacja prawna nie jest również jedyną ochroną przed przewlekłością czy bezczynnością organu. W sytuacji bezczynności organu, czy przewlekłego prowadzenia postępowania istnieje prawna możliwość ponaglenia organu, czy wręcz dochodzenia satysfakcji finansowej w przypadku nieterminowości mającej charakter rażącego naruszenia prawa. Pełną ochronę przed naliczeniem odsetek podatnik uzyskuje likwidując stan zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny skutkuje tym, że termin ponownego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy jest liczony na nowo i nie podlega sumowaniu z poprzednimi okresami prowadzenia postępowania przez ten organ. Zdaniem Sądu organy w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w prawidłowy sposób dokonały wyłączenia z naliczania odsetek od zaległości podatkowej okresu od dnia 6 maja 2008r. do dnia 2 stycznia 2009r. Skoro odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 marca 2008r., to zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008r. Przy uwzględnieniu jednak faktu, że 3 i 4 maja 2008r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy to stosownie do treści art. 12 § 5 O.p., termin załatwienia sprawy przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym upływał dnia 5 maja 2008r., a początkiem biegu terminu przerwy w naliczeniu odsetek był dzień 6 maja 2008r. Rację ma także organ, że na wysokość odsetek za zwłokę, w zaistniałym stanie faktycznym, nie ma wpływu okres i ewentualne spóźnione działania organu w załatwieniu spraw wymiarowych po dokonaniu przedmiotowych wpłat, albowiem w zaskarżonych postanowieniach za ten okres nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. dodatkowo jeszcze art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podzielił zarzutu błędnego rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu 9 sierpnia 2010r. w wysokości 65.551,46 zł. Organ pierwszej instancji zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na należność główną kwotę 54.390,10 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 10.618,00 zł, łącznie 65.008,10 zł. Podnoszona w skardze różnica w kwocie 543,36 zł została zarachowana na zaległość podatkową J. G. męża skarżącej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 3 O.p. oraz art. 139 § O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a. – zasługiwała na uwzględnienie; - art. 49 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.- zasługiwała na uwzględnienie. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zainicjowana skargą kasacyjną strony sprawa dotyczy oceny legalności wyroku WSA w Krakowie, który za zgodne z prawem uznał postanowienia wydane w dniu 8 listopada 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez stronę skarżącą na poczet zaległego podatku. Polemika między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy jednakże sposobu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sedno sporu wiąże się bowiem z rozstrzygnięciem, czy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., winien być ustalany z uwzględnieniem przedziału czasowego liczonego od momentu wszczęcia postępowania odwoławczego (tj. od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej do organu II instancji) do dnia wydania ostatniej decyzji, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (jeżeli było ich kilka wskutek uchylenia przez sąd administracyjny decyzji drugoinstancyjnych poprzedzających ostatnią), czy też termin ten po każdorazowym uchyleniu decyzji odwoławczej winien być liczony na nowo od dnia zwrotu organowi akt sprawy. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zakreślenie przez ustawodawcę terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy ma o tyle znaczenie, że w myśl regulacji art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma również treść art. 54 § 3 O.p., zgodnie z którym przytoczony wyżej przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy bezsporną okolicznością jest to, że odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ pierwszej instancji) w dniu 31 stycznia 2008 r. wypłynęło do organu II instancji w dniu 3 marca 2008 r. Uwzględniając regulację art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora IS upływał w dniu 3 maja 2008 r., a biorąc pod uwagę to, że była to sobota – 5 maja 2008 r. Tym samym od dnia 6 maja 2008 r. do dnia doręczenia decyzji odwoławczej (2 stycznia 2009 r.) nie mogły być naliczane odsetki za zwłokę. Biorąc pod uwagę to, że decyzja Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2008 r. (jak już zaznaczono, doręczona podatnikowi 2 stycznia 2009 r.) została następnie uchylona przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 326/09, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 6 maja 2011 r., II FSK 2197/09), rozstrzygnąć należy, czy rację ma: (a) strona skarżąca, iż okres nienaliczania odsetek (liczony od dnia 6 maja 2008 r.) wydłuża się do dnia doręczenia decyzji organu II instancji, która zapadła po wydaniu ww. wyroków sądów administracyjnych (a nie została uchylona); (b) czy też podzielić należy pogląd organu, zaaprobowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego, stosownie do art. 54 § 3 O.p., odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i powrotu sprawy z sądu do organu odwoławczego nie została wydana i doręczona decyzja w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku przez WSA w Krakowie, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Pogląd ten jest zresztą obecny w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, czy też wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu aktywizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie oblicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje więc na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Przepis ten, w myśl art. 54 § 3 O.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. m.in. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 308 i 309, a także B. Brzeziński, M,. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 s. 402). Wypada zatem przyjąć, że brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Podzielić należy zatem argumentację Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do kształtującej się linii orzeczniczej, do której - oprócz ww. wymienionych wyroków NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, a także z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12) – należy również zaliczyć wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 3180/13, wydany w tym samym składzie sędziowskim, co niniejszy wyrok. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 49 § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z pierwszą z wymienionych regulacji, w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wyeliminowane zostały z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji (oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS) w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS (wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r., I SA/Kr 1026/09, skarga kasacyjna od którego została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., II FSK 770/10), to brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie regulacji art. 49 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko to dodatkowo potwierdza i ta okoliczność, że w przypadku żony skarżącego (skarżącej w sprawie o sygn. II FSK 3181/13, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r.) poszczególne wpłaty na poczet zaległego podatku były dokonywane od dnia 9 sierpnia 2010 r. do dnia 10 maja 2011 r., tj. po uchyleniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a w przypadku J. G. – pierwsza wpłata miała miejsce 6 lutego 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. W każdym razie postanowienia Naczelnika US o zaliczeniu wpłat z dnia 8 listopada 2012 r., wydano w czasie nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, stąd też dokonywanych wpłat nie można kwalifikować jako przeznaczonych na spłatę rat podatku, a na spłatę zaległości podatkowej. Z powyżej wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.