II FSK 3180/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 468/13 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2013 r., nr [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., 2003 r. i 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Kr 468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. G. (dalej: Skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2002, 2003 i 2004. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że postanowieniami z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US) zaliczył wpłaty dokonane przez Skarżącego kolejno 8 maja, 6 lutego, 6 marca, 8 kwietnia, 10 czerwca, 10 lipca, 6 sierpnia, 9 września, 6 października, 6 listopada 2009 r. na poczet jego zaległości podatkowych w ww. podatku za lata 2002, 2003 i 2004. W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) decyzjami z dnia 31 stycznia 2008 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za lata od 2002 do 2004. Od decyzji tych podatnik złożył odwołanie do Dyrektora IS, który decyzjami z dnia 16 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. Decyzje Dyrektora IS zostały zaskarżone do WSA w Krakowie, który uchylił je wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 326/09, zaś wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora IS. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2008 r., Dyrektor IS decyzjami z dnia 30 marca 2012 r. powtórnie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Na bazie tych faktów organ przypomniał, że termin płatności zobowiązania przypadał dnia 18 lutego 2008 r. Dnia 15 lutego 2008 r. Skarżący złożył wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Ponownie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty został złożony dnia 7 stycznia 2009 r. Decyzją z dnia 17 lutego 2009 r., nr [...], Naczelnik US rozłożył zaległość na 48 rat. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w wyniku którego Dyrektor IS decyzją z dnia 19 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję ratalną. W wyniku skargi, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r., I SA/Kr 1026/09 uchylił decyzję Dyrektora IS oraz decyzję Naczelnika US. NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS od tego wyroku. Wobec ww. wpłat podatnika na poczet istniejących zaległości podatkowych Naczelnik US w oparciu o art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) dokonał ich zaliczenia zgodnie z jego dyspozycją z dnia 10 października 2011 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora UKS, dotyczących zobowiązania w ww. podatku za lata 2002-2004. Odsetki za zwłokę naliczono w myśl art. 53 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 19 lutego 2008 r. włącznie, do określonego na wstępie dnia wpłaty. 2.2. W zażaleniach na ww. postanowienia Skarżący zażądał ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając Naczelnikowi US naruszenie: (1) art. 49 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty odsetki za zwłokę naliczane są tak, jakby decyzja w tym przedmiocie nie była w ogóle wydana; (2) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z § 3 i art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku przekazania odwołania do ponownego rozpatrzenia, odsetki za zwłokę naliczane są ponownie aż do momentu przekroczenia terminu na ponowne wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. 2.3. Postanowieniami z dnia 1 lutego 2013 r. o nr od [...] do [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia Naczelnika US. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego wyjaśniono, że dokonane przez niego wpłaty nie były w rzeczywistości "ratą" zaległości podatkowej, lecz "wpłatą". Ponadto organ uznał, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2008 r. wpłynęło w dniu 3 marca 2008 r. Zgodnie z art. 139 § 3 o.p., załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno było nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008 r. Skoro termin załatwienia sprawy upływał w dniu 3 maja 2008 r., przy obliczaniu terminu załatwienia sprawy znalazł zastosowanie art. 12 § 5 o.p. Wobec tego termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym upływał dnia 5 maja 2008 r. (dzień następny po ustawowo wolnej niedzieli 4 maja 2008 r.), a początkowy bieg terminu przerwy w naliczeniu odsetek to dzień 6 maja 2008 r. (dzień następny po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym). Przy naliczaniu odsetek zastosowano zatem przerwę w ich naliczaniu od dnia 6 maja 2008 r. Jako końcowy bieg terminu przerwy w naliczaniu odsetek przyjęty został termin 2 stycznia 2009 r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2008 r.). Decyzje Dyrektora IS uchylone przez WSA w Krakowie funkcjonowały w obrocie prawnym i załatwiały sprawę postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniami w rozumieniu art. 139 § 3 o.p. Określony w tym przepisie termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ drugiej instancji, w przewidzianym terminie decyzji kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenia tej decyzji przez sąd administracyjny nie ma wpływu na zachowanie tego terminu. Orzeczenie sądu administracyjnego nie niweczy samego faktu wydania decyzji. Kasacyjność wyroku sadu administracyjnego uchyla skutki decyzji administracyjnej, ale nie powoduje, że decyzja ta nigdy nie istniała. Zgodnie z sensem słów użytych w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (tj. dnia 2 stycznia 2009 r.). Zdaniem Dyrektora IS, brak było normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu terminu rozpatrzenia odwołania, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 3 o.p., łączyć terminy prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania ostatecznej decyzji przez ten organ. Organ potwierdził zatem zapatrywanie, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi okresami, co potwierdza wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 383/11. Jak zaznaczono, na wysokość odsetek za zwłokę w zaistniałym stanie faktycznym nie miał wpływu okres po dokonaniu przedmiotowej wpłaty, bowiem za okres ten nie zostały w zaskarżonym postanowieniu naliczone odsetki za zwłokę. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skargach Skarżący powtórzył zarzuty zażaleń, żądając uchylenia opisanych postanowień Dyrektora IS i poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego organ błędnie wyłożył art. 139 § 3 o.p. przyjmując, że obejmuje on także załatwienie sprawy w sposób naruszający prawo. Tymczasem sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest czerpanie przez organ korzyści z działania niezgodnego z prawem. W dalszej kolejności podkreślono, że w świetle art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p. nie budzi wątpliwości, że załatwienie sprawy powinno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a nie od otrzymania akt przez organ odwoławczy po uchyleniu przez sąd jego decyzji. Skarżący zwrócił też uwagę na znaczenie w sprawie jego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, który nie został rozpoznany w sposób zgodny z prawem. Jego zdaniem zaprezentowany przez organ sposób rozumienia skutków uchylenia przez WSA w Krakowie wadliwej decyzji organów podatkowych jest nie do zaakceptowania, po raz kolejny bowiem podatnik musiałby zostać obciążony bezprawnymi działaniami organu. Zaakceptowanie interpretacji organu prowadziłoby do celowego wydawania błędnych decyzji bez ponoszenia za to jakiejkolwiek odpowiedzialności. 3.2. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor IS podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w spawie, wniósł o oddalenie skarg. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Krakowie skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś spór między stronami dotyczył w pierwszym rzędzie problemu, czy termin ustanowiony w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły przy tym również wpływu prawomocnego uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty - na odsetki za zwłokę w związku z ratami uiszczonymi w oparciu o ustalony w tej decyzji harmonogram wpłat. Według WSA w Krakowie, na wstępie należało zatem odnieść się do przepisów mających zastosowanie w sprawach w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Podstawą prawną wydanego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty jest art. 62 § 4 o.p. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Różne tytuły to zaś także różne zobowiązania (za różne okresy rozliczeniowe) w tym samym podatku. Skoro zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to w konsekwencji uznać należało, że zobowiązania danego podatnika w tym podatku za różne lata stanowią różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 o.p. W konsekwencji w sprawie obowiązywała w pełni zasada wskazana wprost w art. 62 § 1 o.p. Skoro więc Skarżący, od lutego 2009 r. dokonywał spłaty obciążającej go zaległości podatkowej w p.d.o.f. za poszczególne lata podatkowe w ramach harmonogramu rat określonego w decyzji Naczelnika US z dnia 17 lutego 2009 r. naturalnym było, że po wyroku NSA należało umożliwić podatnikowi zadysponowanie dotychczas dokonanymi wpłatami. Z akt sprawy wynikało, że organ uczynił zadość temu obowiązkowi skoro w dniu 10 października 2011 r. podatnik zadysponował przeznaczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora UKS dotyczących zobowiązania w ww. podatku za lata od 2002 do 2004 wraz z odsetkami zwłokę. W tej sytuacji organ miał obowiązek postąpić zgodnie z żądaniem zobowiązanego, przy jednoczesnym proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek zgodnie z art. 55 § 2 o.p. oraz uwzględnieniu stosownej przerwy w naliczaniu odsetek. Stosownie do art. 53 § 1 o.p., co do zasady od zaległości podatkowych, naliczane są bowiem odsetki za zwłokę, przy czym naliczane są one od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 o.p.). Mając na względzie treść tych przepisów, przy uwzględnieniu § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia MF, Naczelnik US zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 19 lutego 2008 r. włącznie do dnia poszczególnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy decyzja ratalna Naczelnika US z dnia 17 lutego 2009 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r., I SA/Kr 1026/09, to brak było podstawy prawnej do zastosowania art. 49 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Samo w sobie rozstrzygniecie o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie ma zresztą wpływu na jej dalsze istnienie. Powstaje ona bowiem ex lege wskutek niezapłacenia podatku w terminie, a jej kres warunkowany jest jedynie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 o.p. W tymże katalogu próżno by szukać zdarzenia w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, więc rację miał organ odwoławczy argumentując, że zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., nie sprawiło, iż przestała istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiły się poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z terminami płatności, takimi jak wyznaczone w decyzji dla płatności poszczególnych rat. Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 o.p. formułującego katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W § 1 pkt 2 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 (termin do przekazania odwołania przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W najistotniejszym z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie § 1 pkt 3 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja tego organu nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. W § 1 pkt 7 został natomiast wymieniony okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 o.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 o.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny, termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony jest na nowo, podobnie jak w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Tym samym Sąd, podzielając pogląd organu odwoławczego co do wyboru wykładni wskazanych przepisów stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie naruszyły prawa w sposób zarzucony w skardze, ani w żaden inny sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego. Z tego względu Sąd w pełni podzielił – wyrażony w orzecznictwie w przedmiotowo zbliżonych sprawach - pogląd o konieczności zastosowania wykładni systemowej w przypadku interpretowania przepisów art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 w zw. z art. 54 § 3 o.p. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa, należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Opowiadając się za zastosowaniem w sprawie wykładni systemowej, WSA w Krakowie wskazał na art. 53 § 1 o.p., wg którego naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zasadą, zaś odstąpienie od ich naliczania jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady naliczania odsetek zostały zamieszczone w katalogu zamkniętym zawartym w art. 54 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu, nie można pominąć i tej okoliczności, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 3 o.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują stosować jednolite zasady dotyczące odesłania do trzech przypadków wymienionych w art. 54 § 1 o.p. w punktach 2, 3 i 7. Dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 o.p., a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym, WSA w Krakowie stwierdził, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. W tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3 o.p., terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 o.p. - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, dająca wręcz kuriozalny efekt, jest niedopuszczalna. Konsekwentnie więc musi zostać zaniechana w stosunku do wszystkich trzech przypadków objętych odesłaniem, a więc również w stosunku do przypadku będącego przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokami: NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11; WSA w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r., I SA/Bd 436/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Kr 1491/11. W kontekście powyższych rozważań, zdaniem WSA w Krakowie, stwierdzić należało, że w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd administracyjny, terminu do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znów od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy. Musi on być liczony od nowa, czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy, zwróconych przez sąd administracyjny. W świetle wykładni systemowej nie do zaakceptowania byłby zatem również taki efekt wykładni, który w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nakazywałby nie naliczać odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez tenże organ. I taki pogląd nie został zaakceptowany w orzecznictwie; przeciwnie - przyjęto, że z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 o.p. wynika, iż odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). Dokonany wybór wykładni systemowej nie pozostaje w kolizji z wykładnią pozajęzykową (celowościową). Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p. ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania i wbrew twierdzeniom Skarżącego, wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem w terminie odwołania a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji o określonej treści, wadliwej lub niewadliwej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). Jeśli organ drugiej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku natomiast uchylenia decyzji organu odwoławczego - na mocy art. 54 § 3 o.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez sąd do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Taka interpretacja regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 o.p. mieści się w zakresie uwarunkowań aksjologicznych jej funkcji ochronnej, w warunkach nie podlegającej ochronie prawnej zaległości podatkowej. W granicach tych nie mieści się natomiast przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty pierwotnego wszczęcia postępowania odwoławczego, czy też nawet wszczęcia w ogóle postępowania podatkowego. Ferowany przez Skarżącego efekt wykładni pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej, ale również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Z tego względu nie jest on możliwy do zaakceptowania. Według WSA w Krakowie, nie można było zgodzić się ze Skarżącym, że naliczanie odsetek za zwłokę również za okres, w którym toczy się postępowanie przed organem odwoławczym a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji, stanowiło dodatkową sankcję dla podatnika. Naliczanie odsetek jest przecież konsekwencją zachowania podatnika, który w terminie nie uregulował swoich zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. Trzeba też było zauważyć, że w przypadku zapłacenia podatku na skutek wydania błędnej decyzji podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem. Dokonany wybór wykładni nie narusza uprawnień ochronnych podatnika w sposób powodujący kolizję z obowiązkiem praworządnego działania w procesie stosowania prawa. Przepis gwarantuje podatnikowi ochronę przed przewlekłością postępowania, ale nie jest to ochrona o charakterze bezwzględnym, pomijającym systemowe usytuowanie instytucji odstąpienia od naliczania odsetek i pomijającym sformułowanie przepisu na zasadzie wyjątku od reguły. Zasada szybkości działania nie jest jedyną i nie jest najważniejszą zasadą postępowania podatkowego. Organy są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z prawem. Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana regulacja prawna nie jest również jedyną ochroną przed przewlekłością czy bezczynnością organu. W sytuacji bowiem bezczynności organu, czy przewlekłego prowadzenia postępowania istnieje możliwość ponaglenia organu, czy wręcz dochodzenia satysfakcji finansowej w przypadku nieterminowości mającej charakter rażącego naruszenia prawa. Nie sposób wreszcie pominąć i tej okoliczności, że pełną ochronę przed naliczeniem odsetek podatnik uzyskuje likwidując stan zaległości podatkowej. Z powodów wyżej szczegółowo omówionych WSA w Krakowie stwierdził, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że – w świetle art. 54 § 1 pkt 3 o.p. - termin ponownego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy jest liczony na nowo i nie podlega sumowaniu z poprzednimi okresami prowadzenia postępowania przez ten organ. Rozstrzygając w sprawie podatnika organy w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w prawidłowy sposób dokonały natomiast wyłączenia z naliczania odsetek od zaległości podatkowej za 2004 r. okresu od dnia 6 maja 2008 r. do dnia 2 stycznia 2009 r. Skoro odwołanie Skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2008 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 marca 2008 r., to zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno było nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008 r. Przy uwzględnieniu jednak faktu, że dni: 3 i 4 maja 2008 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy, to stosownie do art. 12 § 5 o.p., termin załatwienia sprawy przez w postępowaniu odwoławczym upływał dopiero dnia 5 maja 2008 r., a początkiem biegu terminu przerwy w naliczeniu odsetek był dzień 6 maja 2008 r. Zdaniem WSA w Krakowie, na całkowitym nieporozumieniu zasadza się natomiast dołączenie do opisu prawnego zarzutu naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 o.p. dodatkowo jeszcze art. 121 § 1 o.p.. W rzeczywistości zastosowanie może ona znaleźć bowiem jedynie w tym zakresie, w jakim upatrujemy uchybienia przez organ powinnościom, które nie zostały wyrażone wprost w przepisach prawa. Swoiste ubogacanie jej treścią zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego było zatem bezcelowe. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art.54 § 3 o.p. oraz art. 139 § o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi - w sytuacji gdy skarga - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - zasługiwała na uwzględnienie; (2) art. 49 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora IS oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 6.2. Zainicjowana skargą kasacyjną strony sprawa dotyczy oceny legalności wyroku WSA w Krakowie, który za zgodne z prawem uznał postanowienia wydane w dniu 8 listopada 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez stronę skarżącą na poczet zaległego podatku. Polemika między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy jednakże sposobu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sedno sporu wiąże się bowiem z rozstrzygnięciem, czy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., winien być ustalany z uwzględnieniem przedziału czasowego liczonego od momentu wszczęcia postępowania odwoławczego (tj. od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej do organu II instancji) do dnia wydania ostatniej decyzji, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (jeżeli było ich kilka wskutek uchylenia przez sąd administracyjny decyzji drugoinstancyjnych poprzedzających ostatnią), czy też termin ten po każdorazowym uchyleniu decyzji odwoławczej winien być liczony na nowo od dnia zwrotu organowi akt sprawy. 6.3. Stosownie do art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zakreślenie przez ustawodawcę terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy ma o tyle znaczenie, że w myśl regulacji art. 54 § 1 pkt 3 o.p. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma również treść art. 54 § 3 o.p., zgodnie z którym przytoczony wyżej przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy bezsporną okolicznością jest to, że odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (organ pierwszej instancji) w dniu 31 stycznia 2008 r. wypłynęło do organu II instancji w dniu 3 marca 2008 r. Uwzględniając regulację art. 139 § 3 o.p. termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora IS upływał w dniu 3 maja 2008 r., a biorąc pod uwagę to, że była to sobota – 5 maja 2008 r. Tym samym od dnia 6 maja 2008 r. do dnia doręczenia decyzji odwoławczej (2 stycznia 2009 r.) nie mogły być naliczane odsetki za zwłokę. Biorąc pod uwagę to, że decyzja Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2008 r. (jak już zaznaczono, doręczona została ona podatnikowi 2 stycznia 2009 r.) została następnie uchylona przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 326/09, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 6 maja 2011 r., II FSK 2197/09), rozstrzygnąć należy, czy rację ma: (a) strona skarżąca, iż okres nienaliczania odsetek (liczony od dnia 6 maja 2008 r.) wydłuża się do dnia doręczenia decyzji organu II instancji, która zapadła po wydaniu ww. wyroków sądów administracyjnych (a nie została uchylona); (b) czy też podzielić należy pogląd organu, zaaprobowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego, stosownie do art. 54 § 3 o.p., odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i powrotu sprawy z sądu do organu odwoławczego nie została wydana i doręczona decyzja w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku przez WSA w Krakowie, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 o.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Pogląd ten jest zresztą obecny w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, czy też wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. ma na celu aktywizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., nie oblicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje więc na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Przepis ten, w myśl art. 54 § 3 o.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. m.in. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 308 i 309, a także B. Brzeziński, M,. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 s. 402). Wypada zatem przyjąć, że brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Podzielić należy zatem argumentację Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 o.p. podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do kształtującej się linii orzeczniczej, do której - oprócz ww. wymienionych wyroków NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, a także z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 394/12) – należy również zaliczyć wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 3183/13, wydany w tym samym składzie sędziowskim, co niniejszy wyrok. 6.4. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 49 § 1 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z pierwszą z wymienionych regulacji, w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p., nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wyeliminowane zostały z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji (oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS) w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS (wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r., I SA/Kr 1026/09, skarga kasacyjna od którego została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., II FSK 770/10), to brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie regulacji art. 49 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Stanowisko to dodatkowo potwierdza i ta okoliczność, że w przypadku żony Skarżącego (skarżącej w sprawie o sygn. II FSK 3181/13, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r.) poszczególne wpłaty na poczet zaległego podatku były dokonywane od dnia 9 sierpnia 2010 r. do dnia 10 maja 2011 r., tj. po uchyleniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a w przypadku J. G. – pierwsza wpłata (zasadnicza?) miała miejsce 6 lutego 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 o.p. W każdym razie postanowienia Naczelnika US o zaliczeniu wpłat z dnia 8 listopada 2012 r., wydano w czasie nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, stąd też dokonywanych wpłat nie można kwalifikować jako przeznaczonych na spłatę rat podatku, a na spłatę zaległości podatkowej. 6.5. Z powyżej wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.