I SA/Kr 468/13

|Sygn. akt I SA/Kr 468/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg J.G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002, 2003 i 2004 rok - skargi oddala - Postanowieniami z dnia 8 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłaty dokonane przez J.G. kolejno 8 maja 2009r., 6 lutego 2009r., 6 marca 2009r., 8 kwietnia 2009r., 10 czerwca 2009r., 10 lipca 2009r., 6 sierpnia 2009r., 9 września 2009r., 6 października 2009r., 6 listopada 2009r. na poczet jego zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 2003r. i 2004r. W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 31 stycznia 2008r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. 2003r. i 2004r. Od decyzji tych podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzjami z dnia 16 grudnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił je wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 326/09, zaś wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 marca 2012r. powtórnie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Na bazie tych faktów organ przypomniał, że termin płatności zobowiązania przypadał dnia 18 lutego 2008r. Dnia 15 lutego 2008r. podatnik złożył wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Ponownie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty został złożony dnia 7 stycznia 2009r. Decyzją z dnia 17 lutego 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył zaległość na 48 rat. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję ratalną. W wyniku skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1026/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku. W obliczu opisanych na wstępie wpłat podatnika na poczet istniejących zaległości podatkowych organ podatkowy w oparciu o art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał ich zaliczenia zgodnie z jego dyspozycją z dnia 10 października 2011 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., 2003r. i 2004r. Odsetki za zwłokę naliczono zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 19 lutego 2008 r. włącznie do określonego na wstępie dnia wpłaty. W zażaleniach na te postanowienia podatnik zażądał ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucają organowi naruszenie: - art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przypadku uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty odsetki za zwłokę naliczane są tak, jakby decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie była w ogóle wydana, - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przypadku przekazania odwołania do ponownego rozpatrzenia, odsetki za zwłokę naliczane są ponownie aż do momentu przekroczenia terminu na ponowne wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniami z dnia 1 lutego 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wątpliwości podatnika wyjaśniono, że dokonane przez niego wpłaty nie były w rzeczywistości "ratą" zaległości podatkowej, lecz "wpłatą". Ponadto organ uznał, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 3 marca 2008 r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008 r. Skoro termin załatwienia sprawy upływał w dniu 3 maja 2008 r., przy obliczaniu terminu załatwienia sprawy znalazł zastosowanie art. 12 § 5 Ordynacja podatkowa. Wobec tego termin załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym upływał dnia 5 maja 2008 r. (dzień następny po ustawowo wolnej niedzieli 4 maja 2008 r.), a początkowy bieg terminu przerwy w naliczeniu odsetek to dzień 6 maja 2008 r. (dzień następny po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym). Zatem przy naliczaniu odsetek zastosowano przerwę w ich naliczaniu od dnia 6 maja 2008 r. Jako końcowy bieg terminu przerwy w naliczaniu odsetek przyjęty został termin 2 stycznia 2009 r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2008 r.). Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie funkcjonowały w obrocie prawnym i załatwiały sprawę postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniami w rozumieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowa. Określony w tym przepisie termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ drugiej instancji, w przewidzianym terminie decyzji kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenia tej decyzji przez sąd administracyjny nie ma wpływu na zachowanie tego terminu. Orzeczenie sądu administracyjnego nie niweczy samego faktu wydania decyzji. Kasacyjność wyroku sadu administracyjnego uchyla skutki decyzji administracyjnej, ale nie powoduje, że decyzja ta nigdy nie istniała. Zgodnie z sensem słów użytych w § 1 pkt 3 art. 54 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (tj. dnia 2 stycznia 2009 r.). Zdaniem organu odwoławczego, brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu terminu rozpatrzenia odwołania, o którym stanowi przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łączyć terminy prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania ostatecznej decyzji przez ten organ. Organ potwierdził zatem zapatrywanie, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym. że terminy o których mowa w przepisach art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi okresami, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11. Jak zaznaczono na wysokość odsetek za zwłokę - w zaistniałym stanie faktycznym nie ma wpływu okres po dokonaniu przedmiotowej wpłaty - bowiem za okres ten nie zostały w zaskarżonym postanowieniu naliczone odsetki za zwłokę. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył zarzuty zażaleń żądając uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego organ błędnie wykłada treść przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż obejmuje on także załatwienie sprawy w sposób naruszający prawo. Tymczasem sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest czerpanie przez organ korzyści z działania niezgodnego z prawem. W dalszej kolejności podkreślono, że w świetle art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż załatwienie sprawy powinno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a nie od otrzymania akt przez organ odwoławczy po uchyleniu przez sąd jego decyzji. Skarżący zwrócił też uwagę na znaczenie w sprawie jego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, który nie został rozpoznany w sposób zgodny z prawem. Jego zdaniem zaprezentowany przez organ sposób rozumienia skutków uchylenia przez sąd wadliwej decyzji organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Po raz kolejny bowiem podatnik musiałby zostać obciążony bezprawnymi działaniami organu. Zaakceptowanie interpretacji organu prowadziłoby do celowego wydawania błędnych decyzji bez ponoszenia za to jakiejkolwiek odpowiedzialności. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w spawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonych postanowień nie stwierdzono. Spór między stronami dotyczył w pierwszym rzędzie problemu, czy termin ustanowiony w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Wątpliwości skarżącego dotyczyły przy tym również wpływu prawomocnego uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty - na odsetki za zwłokę w związku z ratami uiszczonymi w oparciu o ustalony w tej decyzji harmonogram wpłat.. Na wstępie należy zatem odnieść się do przepisów mających zastosowanie w sprawach w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Podstawą prawną wydanego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty jest przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości stosuje się art. 55 § 2 w myśl zaś którego, w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę – wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Różne tytuły to zaś także różne zobowiązania (za różne okresy rozliczeniowe) w tym samym podatku. Skoro zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to w konsekwencji uznać należy, że zobowiązania danego podatnika w tym podatku za różne lata stanowią różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w badanej sprawie obowiązuje w pełni zasada wskazana wprost w tym przepisie, zgodnie z którą, jeżeli na podatniku ciążą różne zobowiązania (z różnych lat) to o przeznaczeniu dokonywanej wpłaty na poczet którejś z nich decyduje sam podatnik a nie organ podatkowy. Skoro więc skarżący, od lutego 2009r dokonywał spłaty obciążającej go zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe w ramach harmonogramu rat określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2009r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2009r. a następnie wyeliminowanej z obrotu prawnego w wyniku uwzględnienia skargi podatnika przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1026/09 od którego skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. oddalił NSA, naturalnym było, iż po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należało umożliwić podatnikowi zadysponowanie dotychczas dokonanymi wpłatami. Z akt sprawy wynika, iż organ uczynił zadość temu obowiązkowi sporo w dniu 10 października 2011r. podatnik zadysponował przeznaczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004 wraz z odsetkami zwłokę. W tej sytuacji organ miał obowiązek postąpić zgodnie z żądaniem zobowiązanego, przy jednoczesnym proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uwzględnieniu stosownej przerwy w naliczaniu odsetek. Podkreślić bowiem należy, iż stosownie do treści art. 53 § 1 p.p.s.a. co do zasady od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym naliczane są one od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 p.p.s.a.). Mając na względzie treść tych przepisów, przy uwzględnieniu treści § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), organ I instancji zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 19 lutego 2008 r. włącznie do dnia poszczególnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organów, iż w sytuacji, gdy decyzja ratalna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2009 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/09, to brak jest podstawy prawnej do zastosowania wskazywanych przez stronę art. 49 § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Samo w sobie rozstrzygniecie o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie ma zresztą wpływu na jej dalsze istnienie. Powstaje ona bowiem ex lege wskutek niezapłacenia podatku w terminie, a jej kres warunkowany jest jedynie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym katalogu próżno szukać zaś zdarzenia w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Ma zatem rację organ odwoławczy argumentując, iż zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z terminami płatności, takimi jak wyznaczone w decyzji dla płatności poszczególnych rat. Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 formułującego katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W § 1 pkt 2 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 (termin do przekazania odwołania przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W najistotniejszym z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie § 1 pkt 3 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W § 1 pkt 7 został natomiast wymieniony okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pozostałe przypadki wymienione w tym katalogu nie dotyczą rozpoznawanej sprawy i zostaną w dalszych rozważaniach pominięte. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już wyżej wskazano istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Sąd stwierdza, że art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny, termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony jest na nowo, podobnie jak w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Tym samym Sąd, podzielając pogląd organu odwoławczego co do wyboru wykładni wskazanych przepisów stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w sposób zarzucony w skardze, ani w żaden inny sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego. Sąd wskazuje, że proces wykładni prawa w każdym przypadku wymaga dokonywania wyborów uwarunkowanych aksjologicznie. Interpretator wybiera pomiędzy efektami różnego rodzaju wykładni, angażując w ten wybór system ocen oparty na akceptowanej hierarchii wartości. Dokonywane wybory powinny mieć na względzie zarówno uwarunkowania aksjologiczne ujawnione przez ustawodawcę, jak i akceptowane powszechnie w doktrynie i judykaturze założenie racjonalności prawodawcy. Z tego względu Sąd w pełni podziela – wyrażony w orzecznictwie w przedmiotowo zbliżonych sprawach - pogląd o konieczności zastosowania wykładni systemowej w przypadku interpretowania przepisów art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Kr 1491/11). Opowiadając się za zastosowaniem w sprawie wykładni systemowej, Sąd wskazuje na treść art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zasadą, zaś odstąpienie od ich naliczania jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady naliczania odsetek zostały zamieszczone w katalogu zamkniętym zawartym w art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepisy o charakterze wyjątku winny być interpretowane ścieśniająco. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć i tej okoliczności, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują stosować jednolite zasady dotyczące odesłania do trzech przypadków wymienionych w katalogu zawartym w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w punktach 2, 3 i 7. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 Ordynacji podatkowej a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym stwierdza, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. W tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, dająca wręcz kuriozalny efekt, jest niedopuszczalna. Konsekwentnie więc musi zostać zaniechana w stosunku do wszystkich trzech przypadków objętych odesłaniem, a więc również w stosunku do przypadku będącego przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 383/11 z dnia 24 maja 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 436/10 z dnia 2 listopada 2010 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1491/11 z dnia 10 listopada 2011 r. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd administracyjny, terminu do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znów od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy od organu I instancji. Musi on być liczony od nowa czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy, zwróconych przez sąd administracyjny. Zatem w świetle wymogów wykładni systemowej nie do zaakceptowania byłby również taki efekt wykładni, który w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nakazywałby nie naliczać odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. I taki pogląd nie został zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych; przeciwnie - przyjęto, że z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, iż odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). Dokonany wybór wykładni systemowej nie pozostaje w kolizji z wykładnią pozajęzykową (celowościową). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację, iż przepis art. 54 § 1 pkt 3 ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania i wbrew twierdzeniom skarżącego, wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem w terminie odwołania a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji o określonej treści, wadliwej lub niewadliwej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1847/01). Jeśli organ podatkowy drugiej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku natomiast uchylenia decyzji organu odwoławczego - na mocy art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez sąd do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Taka interpretacja regulacji zawartej w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej mieści się w zakresie uwarunkowań aksjologicznych jej funkcji ochronnej, w warunkach nie podlegającej ochronie prawnej zaległości podatkowej. W granicach tych nie mieści się natomiast przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty pierwotnego wszczęcia postępowania odwoławczego, czy też nawet wszczęcia w ogóle postępowania podatkowego. Ferowany przez skarżącego efekt wykładni pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej, ale również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Z tego względu jest nie jest możliwy do zaakceptowania. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że naliczanie odsetek za zwłokę również za okres w którym toczy się postępowanie przed organem odwoławczym a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji stanowi dodatkową sankcję dla podatnika. Naliczanie odsetek jest przecież konsekwencją zachowania podatnika, który w terminie nie uregulował swoich zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. Trzeba też zauważyć, że w przypadku zapłacenia podatku na skutek wydania błędnej decyzji podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem. Dokonany wybór wykładni nie narusza uprawnień ochronnych podatnika w sposób powodujący kolizję z obowiązkiem praworządnego działania w procesie stosowania prawa. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że przepis gwarantuje podatnikowi ochronę przed przewlekłością postępowania, ale nie jest to ochrona o charakterze bezwzględnym, pomijającym systemowe usytuowanie instytucji odstąpienia od naliczania odsetek i pomijającym sformułowanie przepisu na zasadzie wyjątku od reguły. Zasada szybkości działania nie jest jedyną i nie jest najważniejszą zasadą postępowania podatkowego. Organy są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z prawem. Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana regulacja prawna nie jest również jedyną ochroną przed przewlekłością czy bezczynnością organu. W sytuacji bowiem bezczynności organu, czy przewlekłego prowadzenia postępowania istnieje prawna możliwość ponaglenia organu, czy wręcz dochodzenia satysfakcji finansowej w przypadku nieterminowości mającej charakter rażącego naruszenia prawa. Nie sposób wreszcie pominąć i tej okoliczności, iż pełną ochronę przed naliczeniem odsetek podatnik uzyskuje likwidując stan zaległości podatkowej. Z powodów wyżej szczegółowo omówionych Sąd stwierdza, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że – w świetle art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - termin ponownego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy jest liczony na nowo i nie podlega sumowaniu z poprzednimi okresami prowadzenia postępowania przez ten organ. Rozstrzygając w sprawie podatnika organy w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w prawidłowy sposób dokonały natomiast wyłączenia z naliczania odsetek od zaległości podatkowej za 2004 r. okresu od dnia 6 maja 2008 r. do dnia 2 stycznia 2009 r. Skoro bowiem odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 marca 2008 r., to zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008 r. Przy uwzględnieniu jednak faktu, że dni: 3 i 4 maja 2008 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy to stosownie do treści art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin załatwienia sprawy przez w postępowaniu odwoławczym upływał dopiero dnia 5 maja 2008 r., a początkiem biegu terminu przerwy w naliczeniu odsetek był dzień 6 maja 2008 r. Na całkowitym nieporozumieniu zasadza się natomiast dołączenie do opisu prawnego zarzutu naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowo jeszcze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W istocie rzeczy zastosowanie może ona znaleźć bowiem jedynie w tym zakresie, w jakim upatrujemy uchybienia przez organ powinnościom, które nie zostały wyrażone wprost w przepisach prawa. Swoiste ubogacanie jej treścią zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego jest zatem bezcelowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.