I SA/Kr 502/13

|Sygn. akt I SA/Kr 502/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg C.G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lutego 2013 r. Nr [...],[...],, [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 i 2003 rok - skargi oddala - Postanowieniami z dnia 8 listopada 2012r. o numerach od [...] do [...] oraz numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłaty dokonane przez C.G. kolejno 9 sierpnia 2010r., 6 września 2010r., 7 października 2010r., 9 listopada 2010r., 9 grudnia 2010r., 5 stycznia 2011r., 9 lutego 2011r., 9 marca 2011r., 8 kwietnia 2011r. oraz 10 maja 2011r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 31 stycznia 2008r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. i 2003r. Od decyzji tych podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzjami z dnia 16 grudnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił je wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 326/09, zaś wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2197/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 marca 2012r. powtórnie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Termin płatności zobowiązania przypadał dnia 18 lutego 2008r. Dnia 15 lutego 2008r. podatniczka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Ponownie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty został złożony dnia 7 stycznia 2009r.. Decyzją z dnia 17 lutego 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył zaległości podatkowe na 48 rat. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję ratalną. W wyniku skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1026/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt II FSK 770/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W obliczu opisanych na wstępie wpłat podatniczki na poczet istniejących zaległości podatkowych organ podatkowy w oparciu o art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał ich zaliczenia zgodnie z dyspozycją podatniczki z dnia 10 października 2011r. na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. Odsetki za zwłokę rozliczono zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 19 lutego 2008r. włącznie do określonych na wstępie dat dokonanych wpłat. W zażaleniach na te postanowienia podatniczka zażądała ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucają organowi naruszenie: - art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku uchylenia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty odsetki za zwłokę naliczane są tak, jakby decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie była w ogóle wydana, - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku przekazania odwołania do ponownego rozpatrzenia, odsetki za zwłokę naliczane są ponownie aż do momentu przekroczenia terminu na ponowne wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniami z dnia 4 lutego 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wątpliwości podatniczki wyjaśniono, że dokonane przez nią wpłaty nie były w rzeczywistości "ratą" zaległości podatkowej, lecz "wpłatą", gdyż dokonane zostały na poczet zaległości podatkowych według nieobowiązującego już harmonogramu spłat wynikającego z uchylonej decyzji ratalnej. Skoro przedmiotowych wpłat podatniczka dokonała po uchyleniu decyzji ratalnej - powoduje to, że nieuprawnione są jej zarzuty dotyczące ewentualnego wpływu wydanej decyzji ratalnej na wysokość odsetek naliczonych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych postanowieniach. Odpowiadając na drugi ze sformułowanych przez podatniczkę zarzutów podniesiono, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 3 marca 2008r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008r. Skoro termin załatwienia sprawy upływał w dniu 3 maja 2008r., przy obliczaniu terminu załatwienia sprawy znalazł zastosowanie art. 12 § 5 Ordynacja podatkowa. Wobec tego termin załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym upływał dnia 5 maja 2008r. (dzień następny po ustawowo wolnej niedzieli 4 maja 2008r.), a początkowy bieg terminu przerwy w naliczeniu odsetek to dzień 6 maja 2008r. (dzień następny po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym). Zatem przy naliczaniu odsetek zastosowano przerwę w ich naliczaniu od dnia 6 maja 2008r. Jako końcowy bieg terminu przerwy w naliczaniu odsetek przyjęty został termin 2 stycznia 2009r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2008r.). Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie funkcjonowały w obrocie prawnym i załatwiały sprawę postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniami w rozumieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowa. Określony w tym przepisie termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ drugiej instancji, w przewidzianym terminie decyzji kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenia tej decyzji przez sąd administracyjny nie ma wpływu na zachowanie tego terminu. Orzeczenie sądu administracyjnego nie niweczy samego faktu wydania decyzji. Kasacyjność wyroku sadu administracyjnego uchyla skutki decyzji administracyjnej, ale nie powoduje, że decyzja ta nigdy nie istniała. Zgodnie z sensem słów użytych w § 1 pkt 3 art. 54 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (tj. dnia 2 stycznia 2009r.). Zdaniem organu drugiej instancji brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu terminu rozpatrzenia odwołania, o którym stanowi przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łączyć terminy prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania ostatecznej decyzji przez ten organ. Organ potwierdził zatem zapatrywanie, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym. Że terminy o których mowa w przepisach art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi okresami, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 383/11. Jak zaznaczono na wysokość odsetek za zwłokę - w zaistniałym stanie faktycznym nie ma wpływu okres po dokonaniu przedmiotowej wpłaty - bowiem za okres ten nie zostały w zaskarżonym postanowieniu naliczone odsetki za zwłokę. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C.G. powtórzyła zarzuty zażaleń. żądając uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej organ błędnie zinterpretował treść przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że obejmuje on także załatwienie sprawy w sposób naruszający prawo. Sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest przecież czerpanie przez organ korzyści z działania niezgodnego z prawem. W dalszej kolejności podkreślono, że w świetle art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż załatwienie sprawy powinno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a nie od otrzymania akt przez organ odwoławczy po uchyleniu przez sąd jego decyzji. Skarżąca zwróciła uwagę na znaczenie w sprawie jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, który nie został rozpoznany w sposób zgodny z prawem. Jej zdaniem zaprezentowany przez organ sposób rozumienia skutków uchylenia przez sąd wadliwej decyzji organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Po raz kolejny bowiem podatnik musiałby zostać obciążony bezprawnymi działaniami organu. Zaakceptowanie interpretacji organu prowadziłoby do celowego wydawania błędnych decyzji bez ponoszenia za to jakiejkolwiek odpowiedzialności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w spawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 502/13 do I SA/Kr 511/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 502/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Sądowej kontroli zostały poddane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r oraz 2003r. Spór między stronami dotyczył w pierwszym rzędzie problemu, czy termin ustanowiony w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Wątpliwości skarżącej dotyczyły przy tym również wpływu wydanej w dniu 17 lutego 2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na 48 rat - na odsetki za zwłokę w związku z ratami (wpłatami) uiszczonymi w oparciu o ustalony w tej decyzji harmonogram wpłat. Na wstępie należy zatem odnieść się do przepisów mających zastosowanie w sprawach w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Podstawą prawną wydanych postanowień o zaliczeniu dokonanej wpłaty jest przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości stosuje się art. 55 § 2 w myśl zaś którego, w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę – wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Różne tytuły to zaś także różne zobowiązania (za różne okresy rozliczeniowe) w tym samym podatku. Skoro zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to w konsekwencji uznać należy, że zobowiązania danego podatnika w tym podatku za różne lata stanowią różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji obowiązuje tu w pełni zasada wskazana wprost w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, jeżeli na podatniku ciążą różne zobowiązania (z różnych lat) to o przeznaczeniu dokonywanej wpłaty na poczet którejś z nich decyduje sam podatnik a nie organ podatkowy. Skoro zaś w rozpoznawanych sprawach skarżąca posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za różne lata i zadysponowała przeznaczenie dokonywanych wpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami zwłokę, to organ miał obowiązek postąpić zgodnie z jej żądaniem, przy jednoczesnym proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo istotnym jest, że w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym naliczane są one od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na względzie treść tych przepisów, przy uwzględnieniu treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), organy naliczyły odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 19 lutego 2008r. włącznie do dnia poszczególnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwestii wpływu decyzji ratalnej z dnia 17 lutego 2009r. na sposób rozliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet zaległości podatkowych należy mieć na względzie trzy okoliczności; (1) decyzja ratalna została prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego, (2) wszystkie wpłaty objęte zaskarżonymi postanowieniami zostały dokonane po uchyleniu decyzji ratalnej (pierwsza wpłata miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2010r. a ostatnia 10 maja 2011r.), (3) skarżąca w piśmie z dnia 10 października 2011r. wydała wyraźną dyspozycję o zaliczeniu przedmiotowych wpłat na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd podziela stanowisko organów, że w sytuacji, gdy decyzja ratalna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2009r. została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1026/09, to brak jest podstawy prawnej do zastosowania wskazywanych przez stronę art. 49 § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Samo w sobie rozstrzygniecie o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie ma zresztą wpływu na jej dalsze istnienie. Powstaje ona bowiem ex lege wskutek niezapłacenia podatku w terminie, a jej kres warunkowany jest jedynie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a tam próżno szukać zaś zdarzenia w postaci rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Ma zatem rację organ odwoławczy argumentując, że zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z terminami płatności, takimi jak wyznaczone w decyzji dla płatności poszczególnych rat. Przytoczony przepis art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym zgodnie z decyzją powinna nastąpić zapłata poszczególnych rat na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym przynależne do każdej raty odsetki za zwłokę obliczone zostały za okres od dnia 19 lutego 2008r. Skoro skarżąca dokonała wpłaty w terminach ustalonych w decyzji, ale po jej uchyleniu, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że decyzja ratalna nie miała żadnego wpływu na wysokość odsetek za zwłokę uwzględnionych do rozliczenia przedmiotowych wpłat. Natomiast bezpośredni wpływ na sposób zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej formułującego katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięć w niniejszych sprawach w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już wyżej wskazano istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Sąd stwierdza, że art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny, termin do załatwienia ponownie sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony jest na nowo, podobnie jak w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Tym samym Sąd, podzielając pogląd organu odwoławczego co do wyboru wykładni wskazanych przepisów stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w sposób zarzucony w skargach, ani w żaden inny sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela – wyrażony w orzecznictwie w przedmiotowo zbliżonych sprawach - pogląd o konieczności zastosowania wykładni systemowej w przypadku interpretowania przepisów art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa należy mieć na względzie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2011r., I SA/Kr 1491/11). Opowiadając się za zastosowaniem w sprawie wykładni systemowej, Sąd wskazuje na treść art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zasadą, zaś odstąpienie od ich naliczania jest wyjątkiem. Wyjątki od zasady naliczania odsetek zostały zamieszczone w katalogu zamkniętym zawartym w art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepisy o charakterze wyjątku winny być interpretowane ścieśniająco. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć i tej okoliczności, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują stosować jednolite zasady dotyczące odesłania do trzech przypadków wymienionych w katalogu zawartym w art. 54 § 1 w pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym stwierdza, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. W tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, dająca wręcz kuriozalny efekt, jest niedopuszczalna. Konsekwentnie więc musi zostać zaniechana w stosunku do wszystkich trzech przypadków objętych odesłaniem, a także w stosunku do przypadku będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokami: NSA z dnia 24 maja 211r., sygn. akt II FSK 383/11, WSA z dnia 2 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Bd 436/10 oraz WSA z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1491/11. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd administracyjny, termin do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znowu od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy od organu pierwszej instancji. Musi on być liczony od nowa, czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy w tym odwołania, zwróconych przez sąd administracyjny. Zatem w świetle wymogów wykładni systemowej nie do zaakceptowania jest reprezentowany przez skarżącą taki efekt wykładni, który w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nakazywałby nie naliczać odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. I taki pogląd nie został zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych; przeciwnie - przyjęto, że z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1847/01). Dokonany wybór wykładni systemowej nie pozostaje w kolizji z wykładnią pozajęzykową (celowościową). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy w pełni podziela argumentację, iż przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania i wbrew twierdzeniom skarżącej, wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem w terminie odwołania, a nie z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji o określonej treści wadliwej bądź niewadliwej. Jeśli organ podatkowy drugiej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku natomiast uchylenia decyzji organu odwoławczego - na mocy art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i powrotu sprawy z sądu do organu odwoławczego nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Taka interpretacja regulacji zawartej w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej mieści się w zakresie uwarunkowań aksjologicznych jej funkcji ochronnej, w warunkach nie podlegającej ochronie prawnej zaległości podatkowej. W granicach tych nie mieści się natomiast przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty pierwotnego wszczęcia postępowania odwoławczego, czy też nawet wszczęcia w ogóle postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do różnicowania określonych w nim przypadków, wprowadzając dla nich jedną generalną zasadę. Preferowany przez skarżącą sposób rozumienia przedmiotowych przepisów pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni systemowej, ale również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Z tego względu nie może zostać zaakceptowany. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że naliczanie odsetek za zwłokę również za okres, w którym toczy się postępowanie przed organem odwoławczym, a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji, stanowi dodatkową sankcję dla podatnika. Naliczanie odsetek jest przecież konsekwencją zachowania podatnika, który w terminie nie uregulował swoich zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. Trzeba zauważyć, że w przypadku zapłacenia podatku na skutek wydania błędnej decyzji, a więc nienależnego bądź zawyżonego podatku podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem. Dokonany sposób wykładni nie narusza uprawnień ochronnych podatnika w sposób powodujący kolizję z obowiązkiem praworządnego działania w procesie stosowania prawa. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że przepis gwarantuje podatnikowi ochronę przed przewlekłością postępowania, ale nie jest to ochrona o charakterze bezwzględnym, pomijającym systemowe usytuowanie instytucji odstąpienia od naliczania odsetek i pomijającym sformułowanie przepisu na zasadzie wyjątku od reguły. Zasada szybkości działania nie jest jedyną i nie jest najważniejszą zasadą postępowania podatkowego. Organy są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z prawem. Winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana regulacja prawna nie jest również jedyną ochrona przed przewlekłością czy bezczynnością organu. W sytuacji bowiem bezczynności organu, czy przewlekłego prowadzenia postępowania istnieje prawna możliwość ponaglenia organu, czy wręcz dochodzenia satysfakcji finansowej w przypadku nieterminowości mającej charakter rażącego naruszenia prawa. Nie sposób wreszcie pominąć i tej okoliczności, iż pełną ochronę przed naliczeniem odsetek podatnik uzyskuje likwidując stan zaległości podatkowej. Z powodów wyżej szczegółowo omówionych Sąd stwierdza, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny skutkuje tym, że – w świetle art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - termin ponownego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy jest liczony na nowo i nie podlega sumowaniu z poprzednimi okresami prowadzenia postępowania przez ten organ. Rozstrzygając w sprawach skarżącej, organy w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w prawidłowy sposób dokonały natomiast wyłączenia z naliczania odsetek od zaległości podatkowej okresu od dnia 6 maja 2008r. do dnia 2 stycznia 2009r. Skoro bowiem odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2008r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 marca 2008r., to zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie tej sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż dnia 3 maja 2008r. Przy uwzględnieniu jednak faktu, że 3 i 4 maja 2008r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy to stosownie do treści art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym upływał dopiero dnia 5 maja 2008r., a początkiem biegu terminu przerwy w naliczeniu odsetek był dzień 6 maja 2008r. Rację ma także organ odwoławczy, że na wysokość odsetek za zwłokę, w zaistniałym stanie faktycznym, nie ma wpływu okres i ewentualne spóźnione działania organu odwoławczego w załatwieniu spraw wymiarowych po dokonaniu przedmiotowych wpłat, albowiem w zaskarżonych postanowieniach za ten okres nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Na całkowitym nieporozumieniu zasadza się natomiast dołączenie do opisu prawnego zarzutu naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowo jeszcze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W istocie rzeczy zastosowanie może ona znaleźć bowiem jedynie w tym zakresie, w jakim upatrujemy uchybienia przez organ powinnościom, które nie zostały wyrażone wprost w przepisach prawa. Swoiste ubogacanie jej treścią zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego było zatem bezcelowe. Sąd nie podziela także zarzutu błędnego rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu 9 sierpnia 2010r. w wysokości 65.551,46 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 listopada 2012r. nr [...] zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na należność główną kwotę 54.390,10 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 10.618,00 zł, łącznie 65.008,10 zł. Podnoszona w skardze różnica w kwocie 543,36 zł została zarachowana na zaległość podatkową J.G. męża skarżącej, co zostało szczegółowo opisanie w w/w postanowieniu z dnia 8 listopada 2012r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.