I SA/Gd 389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla, zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. MINISTER FINANSÓW, DZIAŁAJĄC PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ [...], W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA [...], M.IN. NA PODSTAWIE ART. 14B § 1 I § 6 USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (T.J. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 749 ZE ZM.; DALEJ JAKO O.P.) STWIERDZIŁ, ŻE STANOWISKO STRONY SKARŻĄCEJ A. A., ZAPREZENTOWANE WE WNIOSKU Z 13 WRZEŚNIA 2012 R., O UDZIELNIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKÓW PONIESIONYCH PRZED ROZPOCZĘCIEM WYKONYWANIA POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, ZWIĄZANYCH Z UZYSKANIEM UPRAWNIEŃ DO WYKONYWANIA ZAWODU ADWOKATA - JEST NIEPRAWIDŁOWE. W uzasadnieniu organ stwierdza, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni podała, że w dniu 13 grudnia 2006 r., rozpoczęła odbywanie aplikacji adwokackiej przy Okręgowej Radzie Adwokackiej, której ukończenie (czerwiec 2010 r.) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. W lipcu 2010 r. egzamin został zdany pomyślnie, co z kolei dało wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wraz ze złożonym ślubowaniem w dniu 11 października 2010 roku. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem [...] nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej. Uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata wiązało się następującymi kosztami: I. Opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką; II. Opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji; III. Opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego. Podsumowując, stwierdziła, iż w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata warunkujących możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, Wnioskodawczym zmuszona była do poniesienia kosztów egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za każdy rok odbywania aplikacji, kosztu opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które warunkują w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? W ocenie wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Opłaty poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Nadto zwraca uwagę na to, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej stosownie do dyspozycji przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. nr 123 z 200 r., poz. 1058 ze zm.), jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 tejże ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach wspomnianej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Wnioskodawczyni wskazuje również, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Skoro zaś wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Pani A. A. wniosła pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r. W dniu 15 lutego 2013 r. (data wpływu) złożona została skarga adresowana pomyłkowo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Strona, reprezentowana przez radcę prawnego Panią I. T. w całości zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] interpretację indywidualną z dnia [...] Następnie dnia 26 lutego 2013 r. wpłynął do organu wniosek o przekazanie skargi, według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wraz z poprawionym egzemplarzem skargi podpisanym przez skarżącą. W złożonych pismach strona wniosła o: • UCHYLENIE - W CAŁOŚCI - ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA [...], • ZASĄDZENIE OD ORGANU ADMINISTRACJI NA RZECZ SKARŻĄCEJ ZWROTU KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH, W TYM KOSZTÓW ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO. STRONA ZARZUCA ORGANOWI PODATKOWEMU NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 22 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH POPRZEZ JEGO NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, POLEGAJĄCE NA PRZYJĘCIU, ŻE NIE JEST DOPUSZCZALNE ZALICZENIE WYDATKÓW PONIESIONYCH PRZED ROZPOCZĘCIEM WYKONYWANIA POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W CELU UZYSKANIA UPRAWNIEŃ ZAWODU ADWOKATA, WARUNKUJĄCYCH W ŚWIETLE ART. 65 PKT 4 W ZWIĄZKU Z ART. 68 USTAWY Z DNIA 26 MAJA 1982 R., PRAWO O ADWOKATURZE WYKONYWANIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W FORMIE KANCELARII ADWOKACKIEJ, DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z TEJŻE DZIAŁALNOŚCI. W OCENIE SKARŻĄCEJ DOWIODŁA ONA ISTNIENIA ZALEŻNOŚCI MIĘDZY PONIESIONYMI PRZEZ NIĄ WYDATKAMI Z TYTUŁU ODBYWANIA APLIKACJI ADWOKACKIEJ ORAZ UZYSKIWANYMI OBECNIE PRZYCHODAMI Z DZIAŁALNOŚCI W POSTACI PROWADZENIA KANCELARII ADWOKACKIEJ. STRONA AKCENTUJE, IŻ ORGAN W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA W ŻADEN SPOSÓB NIE USTOSUNKOWAŁ SIĘ MERYTORYCZNIE DO JEJ PISMA Z DNIA 21 GRUDNIA 2012 R., NIE PRZEDSTAWIŁ ANI JEDNEGO ARGUMENTU, KTÓRY PRZEMAWIAŁBY ZA NIEPRAWIDŁOWOŚCIĄ STANOWISKA SKARŻĄCEJ, CO EWIDENTNIE ŚWIADCZY O BRAKU PO STRONIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ [...] MERYTORYCZNYCH ARGUMENTÓW W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE. W OCENIE SKARŻĄCEJ, ROZSTRZYGNIĘCIE ORGANU JEST CAŁKOWICIE BŁĘDNE, A CO WIĘCEJ SPRZECZNE ZE WSPOMNIANYM WYŻEJ ROZSTRZYGNIĘCIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W ŁODZI WYDANYM W SPRAWIE O ZBIEŻNYM STANIE FAKTYCZNYM (SYGN. IPTPB1/415-227/11-2/ASZ). SKARŻĄCA WSKAZUJE, IŻ TEGO TYPU PRAKTYKA WYDAWANIA PRZEZ ORGANY ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ KRAŃCOWO ODMIENNYCH ROZSTRZYGNIĘĆ NA TLE ANALOGICZNEGO STANU FAKTYCZNEGO JEST BARDZO NIEPOKOJĄCA - Z CAŁĄ PEWNOŚCIĄ NIE PRZYCZYNIA SIĘ DO POGŁĘBIANIA ZAUFANIA OBYWATELI DO ORGANÓW ADMINISTRACJI, NIE JEST TEŻ PRZEJAWEM STANIA - W MYŚL ZASADY WYRAŻONEJ W ART. 7 KPA - NA STRAŻY PRAWORZĄDNOŚCI. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, BOWIEM ZASKARŻONA INTERPRETACJA NARUSZA PRZEPISY PRAWA, CHOĆ Z PRZYCZYN NIE UWZGLĘDNIONYCH W SKARDZE. ZDANIEM SĄDU W SPRAWIE DOSZŁO, PO PIERWSZE, DO NARUSZENIA ART. 14C § 2 O.P., POLEGAJĄCE NA BRAKU WSKAZANIA WSZYSTKICH NIEZBĘDNYCH W TEJ SPRAWIE ARGUMENTÓW PRAWNYCH, UZASADNIAJĄCYCH NIEPRAWIDŁOWOŚĆ STANOWISKA WNIOSKODAWCY. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 3 § 2 PKT 4A USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (T.J. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 270 ZE ZM., DALEJ P.P.S.A.), KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH. ROZPOZNAJĄC SKARGĘ NA INTERPRETACJĘ PRAWA PODATKOWEGO SĄD ADMINISTRACYJNY KONTROLUJE POPRAWNOŚĆ MERYTORYCZNĄ DOKONANEJ INTERPRETACJI ORAZ PRAWIDŁOWOŚĆ PROWADZONEGO W TEJ SPRAWIE POSTĘPOWANIA INTERPRETACYJNEGO, A WIĘC ZGODNOŚĆ Z PRAWEM SAMEJ CZYNNOŚCI WEDŁUG STANU PRAWNEGO Z DATY JEJ DOKONANIA ORAZ LEGALNOŚĆ POSTĘPOWANIA POPRZEDZAJĄCEGO JEJ WYDANIE. TYM SAMYM SĄD ADMINISTRACYJNY KONTROLUJĄC LEGALNOŚĆ PISEMNYCH INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO BADA PRAWIDŁOWOŚĆ WYDANIA ORAZ POPRAWNOŚĆ MERYTORYCZNĄ WYRAŻONEJ W NIEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY WRAZ Z JEJ PRAWNYM UZASADNIENIEM. W MYŚL PRZEPISÓW ART. 14B § 1 - § 3 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (T. J. Z 2012 R., POZ. 749 ZE ZM.; DALEJ JAKO O.P.) MINISTER WŁAŚCIWY DO SPRAW FINANSÓW PUBLICZNYCH, NA PISEMNY WNIOSEK ZAINTERESOWANEGO, WYDAJE, W JEGO INDYWIDUALNEJ SPRAWIE, PISEMNĄ INTERPRETACJĘ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO (INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ). ZGODNIE Z ART. 14C § 1 O.P. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ZAWIERA OCENĘ STANOWISKA WNIOSKODAWCY WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM TEJ OCENY. MOŻNA ODSTĄPIĆ OD UZASADNIENIA PRAWNEGO, JEŻELI STANOWISKO WNIOSKODAWCY JEST PRAWIDŁOWE W PEŁNYM ZAKRESIE; STOSOWNIE ZAŚ DO § 2 TEGO PRZEPISU, W RAZIE NEGATYWNEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ZAWIERA WSKAZANIE PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM. NALEŻY ZAZNACZYĆ, ŻE POSTĘPOWANIE O WYDANIE INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PODATKOWEJ WSZCZYNANE JEST TYLKO NA WNIOSEK, CO WYNIKA Z ART. 14B § 1 O.P. TREŚĆ WNIOSKU O WYDANIE INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PODATKOWEJ WYZNACZA PRZEDMIOTOWY ZAKRES POSTĘPOWANIA INTERPRETACYJNEGO. WNIOSKOWY CHARAKTER POSTĘPOWANIA O WYDANIE INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PODATKOWEJ ORAZ SYSTEMOWE ODCZYTANIE ART. 14B-14H O.P. PROWADZĄ DO KONKLUZJI, ŻE ORGAN WYDAJĄCY INTERPRETACJĘ JEST NIEJAKO "ZWIĄZANY" MERYTORYCZNIE ZAKRESEM PROBLEMU PRAWNEGO, JAKI STRONA PRZEDŁOŻY WE WNIOSKU (POR. WYROK NSA Z DNIA 7 LIPCA 2011 R., SYGN. AKT I FSK 1135/10, PUBL.: LEX NR 1082188). ISTOTĄ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ JEST DOKONANIE WYKŁADNI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO I WSKAZANIE POWODÓW DLACZEGO TAKI, A NIE INNY PRZEPIS ZNAJDZIE ZASTOSOWANIE W DANEJ SYTUACJI. OBOWIĄZKIEM ORGANU INTERPRETACYJNEGO JEST ZATEM PRZEDSTAWIENIE INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA, KTÓRE ZDANIEM STRONY I ORGANU ODNOSZĄ SIĘ CO DO STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO OPISANEGO WE WNIOSKU. STANOWISKO ORGANU W DANEJ SPRAWIE WINNO ZOSTAĆ ODZWIERCIEDLONE W PEŁNYM I JEDNOZNACZNIE SFORMUŁOWANYM UZASADNIENIU PRAWNYM. W ORZECZNICTWIE UGRUNTOWAŁ SIĘ POGLĄD, ŻE NIE MOŻNA DOKONAĆ OCENY INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ WYDANEJ PRZEZ ORGAN ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ DZIAŁAJĄCY Z UPOWAŻNIENIA MINISTRA FINANSÓW, JEŻELI OBJĘTA SKARGĄ CZYNNOŚĆ NIE ZAWIERA TAK ZASADNICZYCH ELEMENTÓW INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, JAKIMI SĄ ZARÓWNO PEŁNA OCENA STANOWISKA WNIOSKODAWCY JAK I UZASADNIENIE PRAWNE. NALEŻY W TEJ SPRAWIE WYRAŹNIE PODKREŚLIĆ, ŻE WYROK SĄDU ADMINISTRACYJNEGO NIE MOŻE ZASTĄPIĆ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, Z KTÓRĄ USTAWODAWCA POWIĄZAŁ PRZECIEŻ FUNKCJĘ OCHRONNĄ. OZNACZA TO, ŻE WSZELKIE ISTOTNE ELEMENTY STANOWISKA ORGANU MUSZĄ BYĆ ZAWARTE W INTERPRETACJI, ABY PODDAWAŁY SIĘ KONTROLI SĄDU. INNYMI SŁOWY - PODDANIE INTERPRETACJI KONTROLI SĄDU NIE MOŻE PROWADZIĆ DO SYTUACJI, GDY TO SĄD ADMINISTRACYJNY W REZULTACIE ZAJMIE STANOWISKO, KTÓREGO NIE ZAJĄŁ ORGAN W INTERPRETACJI, BĄDŹ TEŻ UZUPEŁNI UZASADNIENIE STANOWISKA ORGANU O TREŚCI, KTÓRYCH TEN W OGÓLE NIE ROZWAŻAŁ. SĄD TYM SAMYM PODZIELA POGLĄD WYRAŻONY M.IN. W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 6 STYCZNIA 2010 R., W SPRAWIE SYGN. AKT I FSK 1217/09. SĄD WSKAZUJE, ŻE ZARÓWNO W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO (POR. NP. WYROK Z 30 PAŹDZIERNIKA 2006 R. SYGN. AKT P 36/05), JAK I NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO (UCHWAŁA SKŁADU SIEDMIU SĘDZIÓW Z 8 STYCZNIA 2007 R., SYGN. AKT I FPS 1/06) NIE KWESTIONUJE SIĘ UPRAWNIENIA SĄDU ADMINISTRACYJNEGO DO MERYTORYCZNEJ KONTROLI DOKONANYCH PRZEZ ORGANY PODATKOWE PISEMNYCH INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO, JEDNAKŻE BEZ WKRACZANIA W ZAKRES ZADAŃ ORGANÓW INTERPRETACYJNYCH. RÓWNIEŻ W LITERATURZE PRZEDMIOTU (JACEK BROLIK, URZĘDOWE INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO; LEXIS NEXIS 2010, STR. 167-168) PODKREŚLA SIĘ, ŻE W WYPADKU, GDY ZASKARŻONE ORZECZENIE INTERPRETACYJNE NARUSZA PRAWO, SĄD POWINIEN TO STWIERDZIĆ W WYROKU UCHYLAJĄCYM TEN AKT, NIE MOŻE NATOMIAST UDZIELAĆ PRAWIDŁOWYCH INTERPRETACJI ZA ORGANY PODATKOWE, BOWIEM NIE LEŻY TO W ZAKRESIE JEGO UPRAWNIEŃ I OBOWIĄZKÓW. W OCENIE SĄDU W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI DOKONANO CO PRAWDA OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY, JEDNAKŻE W UZASADNIENIU PRAWNYM ORGAN OGRANICZYŁ SIĘ DO ZACYTOWANIA PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH I OZNACZENIA, ŻE WSKAZANE WE WNIOSKU WYDATKI STANOWIĄ DLA STRONY WYDATKI O CHARAKTERZE OSOBISTYM. TAK PRZEDSTAWIONE STANOWISKO ORGANU POZBAWIA STRONĘ MOŻLIWOŚCI POZNANIA I ZROZUMIENIA MOTYWÓW JAKIMI KIEROWAŁ SIĘ ORGAN. STANOWISKO TAKIE NIE WYJAŚNIA TEŻ Z JAKICH POWODÓW ARGUMENTACJA WNIOSKODAWCY JEST NIEZASADNA I JAK ORGAN "INTERPRETUJE" PRZEPISY STANOWIĄCE PODSTAWĘ JEGO STANOWISKA. NALEŻY PAMIĘTAĆ, ŻE ZARÓWNO INTERPRETACJA ORGANÓW PODATKOWYCH, JAK I OCENA INTERPRETACJI PRZEZ SĄD ADMINISTRACYJNY, JEST DOKONYWANA NA PODSTAWIE STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO PRZEDSTAWIONEGO PRZEZ PODATNIKA. W TYM ZAKRESIE ZARÓWNO ORGANY PODATKOWE, JAK I SĄD NIE DOKONUJĄ WŁASNYCH USTALEŃ FAKTYCZNYCH, A JEDYNIE OPIERAJĄ SIĘ NA STANIE FAKTYCZNYM LUB ZDARZENIU PRZYSZŁYM PRZEDSTAWIONYM PRZEZ PODATNIKA. OCZYWIŚCIE NIE OZNACZA TO, ŻE NIE SĄ ONE UPRAWNIONE DO OCENY SKUTKÓW PRAWNOPODATKOWYCH PRZEDSTAWIONEGO STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO. PRZEDSTAWIONYM STANEM FAKTYCZNYM ORGAN PODATKOWY JEST ZWIĄZANY, A JEGO ROZSTRZYGNIĘCIE ODNOSI SIĘ TYLKO DO TEGO STANU FAKTYCZNEGO I STANOWI OCENĘ PRAWNĄ PRZEDSTAWIONEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ STANOWISKA W SPRAWIE, POŁĄCZONĄ Z UZASADNIONĄ PRAWNIE ODPOWIEDZIĄ NA PYTANIA I WĄTPLIWOŚCI PODATNIKA. POWYŻSZE OKREŚLA ZARÓWNO WYMOGI DLA WNIOSKÓW SKŁADANYCH PRZEZ UPRAWNIONE PODMIOTY, JAK TEŻ SPOSÓB DZIAŁANIA NARZUCONY ORGANOM PODATKOWYM. WOBEC TEGO, JEDNYM Z WARUNKÓW UZNANIA PRAWIDŁOWOŚCI UDZIELONEJ INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO JEST STWIERDZENIE, CZY ORGAN DOKONAŁ OCENY STANOWISKA PRZEDSTAWIONEGO WE WNIOSKU WRAZ Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA W PRZEDSTAWIONYM PRZEZ WNIOSKODAWCĘ STANIE FAKTYCZNYM LUB ZDARZENIU PRZYSZŁYM; Z INTERPRETACJI MA WYNIKAĆ WYRAŹNA ODPOWIEDŹ NA ZADANE PRZEZ PODATNIKA PYTANIE, JAK I JASNO ZAPREZENTOWANE STANOWISKO ORGANU, POPARTE CZYTELNYM DLA ADRESATA UZASADNIENIEM PRAWNYM TEGO STANOWISKA. BRAK UZASADNIENIA PRAWNEGO W ROZUMIENIU ART. 14C § 2 O.P., MOŻE POLEGAĆ NIE TYLKO NA CAŁKOWITYM BRAKU ARGUMENTACJI PRAWNEJ, ALE RÓWNIEŻ NA PRZYTOCZENIU W INTERPRETACJI JEDYNIE OGÓLNYCH TEZ DOTYCZĄCYCH WYKŁADNI ANALIZOWANEGO PRZEPISU, JAK RÓWNIEŻ NA BRAKU STANOWISKA, CO DO CAŁOŚCI PRZEDSTAWIONEGO WE WNIOSKU PROBLEMU. UZASADNIENIE ORGANU MUSI BYĆ ZATEM WYCZERPUJĄCE I KOMPLEKSOWO ODNOSIĆ SIĘ DO WSKAZANEGO STANOWISKA W KONTEKŚCIE PRZEDSTAWIONEGO STANU FAKTYCZNEGO. W OCENIE SĄDU, CO NALEŻY RAZ JESZCZE W TEJ SPRAWIE PODKREŚLIĆ, PRAWIDŁOWE UZASADNIENIE PRAWNE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ WINNO WIĘC ZAWIERAĆ NIE TYLKO PRZYTOCZENIE PRZEPISÓW PRAWA, NA KTÓRYCH ORGAN OPARŁ SWOJE STANOWISKO WRAZ Z PODANIEM ICH TREŚCI, LECZ RÓWNIEŻ WYJAŚNIENIE ZNACZENIA TYCH PRZEPISÓW I TO W KONTEKŚCIE PODANEGO PRZEZ STRONĘ STANU FAKTYCZNEGO. W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE WYRAŹNIE ZABRAKŁO ODNIESIENIA ORGANU DO KWESTII SPECYFIKI WYKONYWANEJ PRZEZ STRONĘ SKARŻĄCĄ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W POSTACI KANCELARII RADCY PRAWNEGO I UZYSKANEGO UPRAWNIENIA WYKONYWANIA ZAWODU RADCY PRAWNEGO W RAMACH, PRZYWOŁANEJ PRZEZ STRONĘ, USTAWY Z 6 LIPCA 1982 R. O RADCACH PRAWNYCH (DZ. U. Z 2010 R., NR 10, POZ. 65 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.R.P.). ORGAN STWIERDZAJĄC, ŻE STANOWISKO SKARŻĄCEJ W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ PREZENTOWANEGO ZDARZENIA JEST NIEPRAWIDŁOWE, NIE DOKONAŁ PEŁNEJ OCENY TEGO STANOWISKA POMIJAJĄC PRAWNE UZASADNIENIE PRZY POSTAWIENIU TEZY, ŻE WSKAZANE PRZEZ SKARŻĄCĄ WYDATKI STANOWIĄ JEJ WYDATKI OSOBISTE; NIE ODPOWIEDZIAŁ WYCZERPUJĄCO NA KONKRETNIE SFORMUŁOWANE PRZEZ SKARŻĄCĄ PYTANIE I WĄTPLIWOŚCI, A ZATEM NIE WYPEŁNIŁ DYSPOZYCJI ART. 14C § 1 I 2 O.P. NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, CO WYNIKA Z JEDNORODNEGO W TYM WZGLĘDZIE ORZECZNICTWA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH, ŻE ORGAN WYDAJĄCY INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ POWINIEN WYCZERPUJĄCO UZASADNIĆ SWOJE STANOWISKO. NIEZBĘDNE JEST, ABY Z INTERPRETACJI WYNIKAŁA WYRAŹNA ODPOWIEDŹ NA ZADANE PRZEZ WNIOSKODAWCĘ PYTANIE, JASNO ZAPREZENTOWANE BYŁO STANOWISKO PRAWIDŁOWE, POPARTE JEDNOZNACZNYM I CZYTELNYM DLA ADRESATA UZASADNIENIEM PRAWNYM TEGO STANOWISKA. PRAWIDŁOWE UZASADNIENIE PRAWNE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ WINNO ZAWIERAĆ PRZYTOCZENIE PRZEPISÓW PRAWA, NA KTÓRYCH ORGAN OPARŁ SWOJE STANOWISKO WRAZ Z PODANIEM ICH TREŚCI ORAZ WYJAŚNIENIE ZNACZENIA TYCH PRZEPISÓW, W KONTEKŚCIE PODANEGO PRZEZ STRONĘ STANU FAKTYCZNEGO (POR. WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W POZNANIU Z 16 LUTEGO 2010 R., SYGN. AKT I SA/PO 1004/09, LEX NR 559517). WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE PYTANIE SFORMUŁOWANE WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI BYŁO CZYTELNE, NIEWYSTARCZAJĄCA JEST ZATEM PRÓBA ODPOWIEDZI NA WĄTPLIWOŚCI PODATNIKA JEDYNIE POPRZEZ ZACYTOWANIE TREŚCI PRZEPISÓW PRAWA, KTÓRE ZDANIEM ORGANU ZNAJDUJĄ ZASTOSOWANIE W SPRAWIE - BEZ ODNIESIENIA SIĘ DO ISTOTY WĄTPLIWOŚCI WNIOSKODAWCY. PO DRUGIE: STRONA SKARŻĄCA OZNACZYŁA, ŻE MOŻLIWOŚĆ WYKONYWANIA ZAWODU ADWOKATA WIĄZAŁO SIĘ ZE WSKAZANYMI WE WNIOSKU KOSZTAMI TJ.: 1) OPŁATĄ ZA PRZYSTĄPIENIE DO EGZAMINU KONKURSOWEGO NA APLIKACJĘ ADWOKACKĄ, 2) OPŁATAMI ROCZNYMI ZA TRZY I PÓŁ ROKU APLIKACJI, 3) OPŁATĄ ZA MOŻLIWOŚĆ PRZYSTĄPIENIA DO EGZAMINU KOŃCOWEGO. CO PRAWDA STRONA WSKAZAŁA W UZASADNIENIU ZŁOŻONEGO WNIOSKU, ŻE WYDATKI TE NALEŻY TRAKTOWAĆ JEDNORODNIE, JEDNAK DLA CZYTELNEGO ZAPISU STANOWISKA ORGANU JAK I MAJĄC NA WZGLĘDZIE CHARAKTERU INSTYTUCJI KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU, NALEŻAŁO DOKONAĆ OCENY KAŻDEGO Z WW. WYDATKÓW OSOBNO - W RAMACH MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA ICH W POCZET KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W POSTACI KANCELARII ADWOKACKIEJ. NIEZBĘDNE JEST ZATEM WNIKLIWE ROZWAŻENIE KAŻDEGO Z ASPEKTÓW ZWIĄZANYCH Z ZAPREZENTOWANYM PRZEZ SKARŻĄCĄ STANEM FAKTYCZNYM - CELEM UZYSKANIA PRZEKONUJĄCEGO WYNIKU WYKŁADNI PRZEPISÓW PODATKOWYCH, A PRZECIEŻ TEMU SŁUŻY WŁAŚNIE INSTYTUCJA INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO (TAKŻE INDYWIDUALNYCH). PO TRZECIE - KWESTIA CHARAKTERU WYDATKÓW O JAKICH MOWA WE WNIOSKU SKARŻĄCEJ NIE JEST PRZEDMIOTEM JEDNORODNEGO ORZECZNICTWA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (POR. M.IN. WYROK WSA WE WROCŁAWIU Z 28 LISTOPADA 2012 R. W SPRAWIE I SA/WR 1144/12, WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 7 MARCA 2013 R. W SPRAWIE III SA/WA 2577/12); NIE JEST TEŻ JEDNORODNIE TRAKTOWANA PRZEZ MINISTRA FINANSÓW W WYDAWANYCH INTERPRETACJACH INDYWIDUALNYCH (M.IN. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W ŁODZI W SPRAWIE IPTPB1/415-227/11-2/ASZ Z DNIA 5 STYCZNIA 2012 R.). W MYŚL ART. 14 A O.P. MINISTER WŁAŚCIWY DO SPRAW FINANSÓW PUBLICZNYCH DĄŻY DO ZAPEWNIENIA JEDNOLITEGO STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO PRZEZ ORGANY PODATKOWE ORAZ ORGANY KONTROLI SKARBOWEJ, DOKONUJĄC W SZCZEGÓLNOŚCI JEGO INTERPRETACJI, PRZY UWZGLĘDNIENIU ORZECZNICTWA SĄDÓW ORAZ TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO LUB EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI (INTERPRETACJE OGÓLNE). ORZECZNICTWO TO MA WIĘC NORMATYWNE PRZEŁOŻENIE NA TWORZENIE WARUNKÓW JEDNOLITEGO STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO W PŁASZCZYŹNIE OGÓLNEJ. JEDNOLITOŚĆ STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO JEST FUNDAMENTALNĄ ZASADĄ, KTÓRĄ MAJĄ REALIZOWAĆ INTERPRETACJE. OCZYWISTYM JEST ZATEM, ŻE ORGAN WYDAJĄCY INTERPRETACJE INDYWIDUALNE WINIEN RÓWNIEŻ ANALIZOWAĆ WŁASNE WYDANE DOTYCHCZAS AKTY W INNYCH SPRAWACH DOTYCZĄCYCH ANALOGICZNYCH SYTUACJI PRAWNOPODATKOWYCH I ODNIEŚĆ SIĘ DO NICH, GDY STRONA POWOŁUJE JE NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA. OBOWIĄZUJĄCY OD DNIA 1 LIPCA 2007 R. PRZEPIS ART. 14E § 1 O.P. WYCHODZI POZA ZASADĘ ZWIĄZANIA WYROKIEM TYLKO W SPRAWIE, W KTÓREJ ON ZAPADŁ I NADAJE ORZECZNICTWU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH WALOR NORMATYWNY TAKŻE W STOSUNKU DO INNYCH INDYWIDUALNYCH SPRAW ZAŁATWIANYCH W DRODZE INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO (INTERPRETACJI INDYWIDUALNYCH). W OCENIE SĄDU, WOBEC ROZBIEŻNOŚCI STANOWISK MINISTRA FINANSÓW, NA ORGANIE UDZIELAJĄCYM PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ TYM BARDZIEJ CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK WNIKLIWEJ ANALIZY PRAWNEJ PRZEDSTAWIONEJ WE WNIOSKU KWESTII, OCZYWIŚCIE PRZY ZASTOSOWANIU WŁAŚCIWEJ WYKŁADNI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO. BRAK STANOWISKA ORGANU CO DO JEGO WŁASNYCH ROZSTRZYGNIĘĆ ZAPADŁYCH W TOŻSAMYCH PRZEDMIOTOWO SPRAWACH, NALEŻY UZNAĆ ZA NARUSZENIE ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH (W ART. 121 § 1 O.P.). NIE MOŻNA DOKONAĆ MERYTORYCZNEJ OCENY INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ WYDANEJ PRZEZ ORGAN ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, JAKIM JEST MINISTER FINANSÓW, JEŻELI OBJĘTA SKARGĄ CZYNNOŚĆ NIE ZAWIERA TAK ZASADNICZYCH ELEMENTÓW INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, JAK PEŁNEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY I UZASADNIENIA PRAWNEGO; Z TEGO TEŻ POWODU, TRUDNO WYTKNĄĆ ORGANOWI INTERPRETACYJNEMU BŁĄD W WYKŁADNI (CZEGO ZASADNICZO OCZEKUJE STRONA SKARŻĄCA), SKORO W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI WYWODÓW W TYM ZAKRESIE BRAKUJE. SKORO W SPRAWIE DOSZŁO DO NARUSZENIA DYSPOZYCJI ART. 14C § 2 O.P. ORAZ ART. 121 § 1 O.P. W STOPNIU UZASADNIAJĄCYM KONIECZNOŚĆ ELIMINACJI Z PRAWNEGO OBIEGU SKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, ROZPATRZENIE ZARZUTU STRONY SKARŻĄCEJ, DOTYCZĄCEGO NARUSZENIA PRZEZ ORGAN PRZEPISU PRAWA MATERIALNEGO ART. 22 U.P.D.O.F., JEST PRZEDWCZESNE. REASUMUJĄC: 1) WYROK SĄDU ADMINISTRACYJNEGO NIE MOŻE ZASTĄPIĆ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, Z KTÓRĄ USTAWODAWCA ŁĄCZY OZNACZONĄ FUNKCJĘ OCHRONNĄ; 2) PONOWNIE ROZPATRUJĄC WNIOSEK O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ ORGAN PODATKOWY BĘDZIE ZOBOWIĄZANY, NA PODSTAWIE ART. 153 P.P.S.A., DO UWZGLĘDNIENIA PRZEDSTAWIONYCH POWYŻEJ UWAG I PRZEDSTAWIENIE PEŁNEGO UZASADNIENIA PRAWNEGO SWEGO STANOWISKA. TOŻSAMY POGLĄD WYRAZIŁ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU W WYROKU Z DNIA 25 CZERWCA 2013 R., SYGN. AKT I SA/GD 453/13. W ZWIĄZKU Z TYM SĄD, NA PODSTAWIE ART. 146 § 1 P.P.S.A., ORZEKŁ JAK W SENTENCJI WYROKU. O NIEWYKONYWANIU ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 152 P.P.S.A., ZAŚ O KOSZTACH POSTĘPOWANIA - STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 200 P.P.S.A. DSZ