III SA/Wa 3495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. P. S.A. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący" wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14 b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") dotyczącej art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12, rozdziału 4a, art. 22 ust 1, ust. 4-4d i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami, dalej: "ustawa CIT"). W związku z wnioskiem przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski, nie korzystającym ze zwolnień od podatku CIT. Jest też akcjonariuszem i udziałowcem spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządzania na terenie Polski posiadającym w każdej z nich ponad 10% udziałów/akcji (zwanymi dalej: "spółkami zależnymi"). W kapitałach własnych, oprócz kapitału podstawowego, spółki te posiadają wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: kapitał zapasowy powstały z zysków z lat ubiegłych, kapitał z aktualizacji wyceny, powstały w wyniku połączenia spółek, pozostałe kapitały rezerwowe, powstałe z zysków z lat ubiegłych, zysk (strata) z lat ubiegłych, oraz zysk (strata) netto, powstały z wyniku bieżącej działalności. Obok wnioskodawcy drugim akcjonariuszem spółki zależnej jest inna spółka kapitałowa (zwana: "wspólnik 2") podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planowane jest przekształcenie spółki zależnej w spółkę komandytową, przy czym wnioskodawca zostanie komandytariuszem, a wspólnik 2 komplementariuszem, proporcja udziału w zysku będzie odpowiadała proporcji udziału w kapitale zakładowym spółki zależnej przed przekształceniem. Cały majątek spółki zależnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez spółkę zależną, a kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanie się wkładem do spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia). W związku z przekształceniem nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej (akcyjnej). Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki zależnej, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka zależna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte w księgach rachunkowych, które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia, w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane po dniu przekształcenia. Spółka zależna jest też stroną umów leasingowych rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółka zależna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zmianami, dalej: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z określonymi w art. 6 tej ustawy zasadami memoriału, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w spółkę komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej. Na spółce komandytowej ciąży również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, przekształcenie spółki zależnej (akcyjnej) posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia w spółkę komandytową jest czynnością nie powodująca powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych ? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki akcyjnej w spółkę komandytową, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych spółki akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, to jest będącego osobą prawną wnioskodawcy? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytowa, nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę zależną (akcyjną)? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a przekształconą) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki komandytowej w miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie? 6. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowa nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez spółkę akcyjną przed przekształceniem i na skutki podatkowe wynikające z tych umów leasingu? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytań 1 i 2 wnioskodawca stwierdził, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy CIT przekształcenie spółki akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. nie wypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w spółkę komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym przekształceniem wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości. W jego ocenie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, to jest w formie spółki osobowej. Spółce przekształconej zgodnie z art. 553 § 1 KSH przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada sukcesji podatkowej jest natomiast zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych – w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy działalność w dotychczasowej formie, co wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego. Nie jest to jednak traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, gdyż przekształcenie zmierza jedynie do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z tego wynika, ze wnioskodawca nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wnioskodawcy, lecz staje się z mocy prawa majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zatem mimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie można uznać, że w związku z przekształceniem, wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów opodatkowanych jakichkolwiek innych wartości. Przekształcenie nie powoduje w żaden sposób powiększenia majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Dotyczy to też niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, znajdujących się w kapitale zapasowym spółki akcyjnej. Niepodzielone zyski z lat poprzednich pomniejszone o stratę roku (albo powiększone o zysk roku), w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane) jako składowa kapitału (funduszu) zapasowego spółki komandytowej. Wnioskodawca powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, zgodnie z którym nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (przepis identyczny do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe. W ocenie wnioskodawcy, o podział zysku ma miejsce nie tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy wspólników, ale też gdy zostały przeznaczone na kapitały (fundusze) zapasowe. Zatem gdy zysk został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał (fundusz) rezerwowy, to nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Niezależnie od powyższej argumentacji, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest obowiązku pobrania podatku dochodowego na moment przekształcenia, również na zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4-4e ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, dotyczy to zwolnienie zarówno przypadków, gdy wnioskodawca do dnia przekształcenia jest wspólnikiem spółki akcyjnej przekształcanej przez okres krótszy niż 2 lata, jak i dłuższy. W tym pierwszym przypadku zwolnienie ma zastosowanie również w przypadkach, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terenie Polski upływa po dniu uzyskania tych dochodów lub przychodów, co wynika z art. 22b ustawy CIT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomimo przekształcenia, wnioskodawca nadal będzie posiadał udziały przez okres dłuższy niż dwa lata (w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową będą to te same akcje, a w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – udziały w takiej samej ilości). Ponieważ w zakresie pozostałych pytań organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie pominięto. 2. Organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ") w interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i co do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat. Uzasadniając swoje stanowisko w tej części organ przedstawił na wstępie zasady dokonywania przekształceń spółek określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wskazał też na uregulowanie kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych w Ordynacji podatkowej. Z kontynuacji bytu prawnego, oraz z tego, że wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej wynika, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowej, a więc niepodzielone zyski spółki akcyjnej, jako składniki majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Tym samym u wspólników powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy CIT. Moment przekształcenia spółki akcyjnej, czyli dzień zarejestrowania, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, gdyż w tym momencie następuje przeniesienie majątku, to jest niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Gdyby spółka akcyjna dalej prowadziła działalność i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego powstałego z niewypłaconych wspólnikom zysków, musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji i powodowało dochód u wspólników, bądź wypłacić akcjonariuszom dywidendę. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażano pogląd, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wspólnik uzyskiwał w dniu przekształcenia przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej odpowiadający równowartości niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Zdaniem organu użyte w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy CIT określenie: "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Organ podniósł też, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ponieważ omawiany przychód (dochód) wynika z art. 10 ust. 1 ustawy CIT. Dalej organ wyjaśnił zasady zapłaty podatku z tego tytułu. Odnosząc się do możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 1, ust. 4 - 4d ustawy CIT organ wskazał, że byt prawny spółki akcyjnej (przekształcanej) ustaje w momencie przekształcenia. W wyniku tego nie można przyjąć, że wnioskodawca dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, skoro posiadanie to przed przekształceniem trwało krócej niż 2 lata. Po przekształceniu nie ma już kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a więc nie można mówić o posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki. Ustosunkowując się do pytań 3, 4 i 5 organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Uznał, że przy przekształceniu ma miejsce sukcesja uniwersalna na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki akcyjnej i będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług pod dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowej opodatkowane w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. To samo dotyczy kosztów. Wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. Co do pytania nr 6 organ potwierdził tylko prawidłowość stanowiska wnioskodawcy nie przedstawiając uzasadnienia. 3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo prezentujące poglądy zgodne z przedstawianymi przez skarżącego. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, iż: przekształcenie Spółki akcyjnej w spółkę komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości. Uzasadniając skargę jej autor w istocie powtórzył uzasadnienie swojego stanowiska prezentowanego we wniosku. Powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w których prezentowano pogląd, iż w przypadku przeznaczenia zysku zgodnie z umową spółki na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zyskiem niepodzielonym. Uzasadniając pogląd skarżącego, że zwolnienie z art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT dotyczy również przypadku nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres krótszy niż 2 lata powołał się na art. 22b ustawy CIT nie rozwijając w tym zakresie argumentacji. 5. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Co do powoływanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że nie stanowią one o istnieniu przyjętej, jednolitej linii orzeczniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej naruszała prawo. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10 (opublikowanego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak stanowisko NSA zawarte w wyrokach: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt. II FSK 1863/10, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, należy przy tym zauważyć, że poglądy i argumentacja wyrażane na tle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są adekwatne do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT z uwagi na tożsamą treść tych przepisów. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w analizowanym przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku, który został przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei z art. 347 § 3 k.s.h. wynika, że statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Ponadto, w myśl art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Z przepisów tych wynika więc, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do walnego zgromadzenia. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli statut przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie ze statutem, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Nie bez znaczenia jest też użycie w art. 10 ust. 1 sformułowania, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany. Odnosząc to do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT należy zauważyć, że w przypadku zadysponowania zyskiem przez przeznaczenie go np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie można mówić o faktycznie uzyskanym dochodzie (przychodzie) akcjonariusza. Taki zysk, zwłaszcza przy zasadach rozliczania przychodów memoriałowo, jest często tylko zapisem bilansowym, księgowym, nie odzwierciedlającym rzeczywistej wartości czynnej, możliwej do realnego uzyskania przez akcjonariusza. I często właśnie niemożność faktycznej wypłaty zysku akcjonariuszom ze względu na brak płynności finansowej decyduje o przeznaczeniu bilansowego zysku na kapitały czy fundusze rezerwowe. Z drugiej strony, gdy istnieją warunki finansowe do jego realizacji przez wypłatę dywidendy, to motywacja zatrzymania go w spółce jest przeznaczenie inwestycyjne, co też wyklucza przynajmniej przejściowo możliwość faktycznej wypłaty akcjonariuszom. Uwzględniając przy interpretowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT właśnie ten element faktycznie uzyskanego przychodu, należy dojść do wniosku, że celem określenia przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT jest taka sytuacja, gdy w chwili przekształcenia spółki kapitałowej istnieją wypracowane zyski, które nie znalazły przeznaczenia w postaci dywidendy czy kapitałów zapasowych (rezerwowych) bądź innego finalnego przeznaczenia zgodnie ze statutem i wolą akcjonariuszy, a jednocześnie wobec przekształcenia wynikająca z ich istnienia korzyść dla akcjonariuszy nie mogła by zostać opodatkowana wobec przejścia na inny reżim podatkowy (opodatkowania wspólników spółek osobowych). Jeśli chodzi o zwolnienie od podatku dochodów z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, to interpretacja indywidualna w tym zakresie jest prawidłowa. Wykładnia językowa zapisu art. 22 ust 4 ustawy CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zwolnienie dotyczy dochodów z dywidend i innych przychodów, które osoba prawna opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskuje z tytułu udziału w zyskach, a wiec z tytułu posiadania udziałów, akcji osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski. Przekładając to na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają dochody skarżącego z tytułu udziału w zyskach w spółkach akcyjnych czy spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem. Brak jest podstaw do uznania swoistej kontynuacji tego zwolnienia po przekształceniu w spółkę komandytową czy komandytowo - akcyjną, bowiem te dwie ostatnie nie są osobami prawnymi. Wynikająca z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji podatkowej w opisywanym we wniosku przypadku nie dotyczy skarżącego, ale spółek w których ma akcje/udziały, bowiem to one ulegają przekształceniu, o jakim mowa w tym przepisie. Dodatkowym warunkiem uzyskania zwolnienia jest zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT posiadanie udziałów/akcji w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Z chwilą przekształcenia spółki akcyjnej czy spółki z o.o., w której skarżący ma udziały/akcje, w spółkę osobową, skarżący przestaje posiadać udział w zyskach osoby prawnej. Zatem od momentu przekształcenia nie można już liczyć terminu posiadania takich udziałów. Zatem skoro skarżący przed przekształceniem spółki kapitałowej (będącej osobą prawną), posiadał w niej udziały krócej niż dwa lata, to zwolnienie, o jakim mowa w art.22 ust.4 - 4d ustawy CIT nie może mieć zastosowania. Powoływanie się przez skarżącego na art. 22b w odniesieniu do tego zwolnienia i przedstawionego stanu faktycznego jest niezrozumiałe, bowiem skarżący nie wskazał, by w sprawie istniał element zagraniczny czy to z uwagi na status skarżącego, czy też spółek, w których ma udziały i które mają podlegać przekształceniu. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu art. 22 b ustawy CIT może wynikać tylko ograniczenie prawa do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT wynikającego z braku podstaw do takiego zwolnienia w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie rozszerzenie podstawy zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4-4d. Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT w zakresie wyrażonego przez organ poglądu o podleganiu opodatkowaniu na podstawie tego przepisu zysków w spółce przekształcanej przeznaczonych uchwałami właściwych organów zgodnie z zapisami statutu/umowy spółki na kapitały czy fundusze zapasowe lub rezerwowe. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art. 152p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.