I SA/Ke 278/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2013 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania. 1.1 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] wniesionego przez "E." sp. z o.o. w K. (dalej jako “spółka") od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr: [...] w sprawie określenia dla "E." sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. 1.2 W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pełnomocnictwem z dnia 1 kwietnia 2008 r. C. P. - prokurent "E." Sp. z o.o. upoważnił doradców podatkowych P. Z. i G. G. z B. Sp. z o.o. . z siedzibą w K. do reprezentowania spółki "E." w czynnościach z udziałem organów podatkowych, organów kontroli i innych wykonujących podobne funkcje, w zakresie dotyczącym wywiązywania się z obowiązków (zobowiązań) podatkowych i korzystania z praw przysługujących Spółce jako podatnikom (płatnikom), w tym także do składania i podpisywania pism, wniosków, deklaracji itp. Natomiast pismem z dnia [...] marca 2010 r. spółka poinformowała Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. o odwołaniu z dniem 1 września 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego P. Z. i G. G. W dniu 29 marca 2012 r. B. Sp. z o.o. występując w imieniu "E." Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. podpisaną przez G. G. Z uwagi na wcześniejsze odwołanie pełnomocnictwa Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wezwał spółkę do ponownego złożenia korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres lub dostarczenia pełnomocnictwa dla P. Z. i G. G., z którego będzie wynikało, że ww. osoby miały umocowanie do podpisywania deklaracji podatkowych w czasie, kiedy to uczyniły. W odpowiedzi spółka przesłała pełnomocnictwo z dnia 17 stycznia 2012 r., w którym P.G. (prezes zarządu) upoważnił P. Z. i G. G. do reprezentowania Spółki w czynnościach m.in. z udziałem organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT za okres styczeń 2008 r. - marzec 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2008 r. 1.3 Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "E." Sp. z o.o. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Postanowienie to zostało dostarczone do biura doradcy podatkowego P. Z. Kserokopia pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2012 r., poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika Ś. Urzędu Skarbowego w K, została włączona do akt wszczętego postepowania. W toku tego postępowania Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. doręczał korespondencję (m.in. wezwania, postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego) na adres biura P. Z. Również decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. wydana w wyniku tak prowadzonego postępowania została doręczona doradcom podatkowym: P. Z. i G. G. na adres B. sp. z o. o. w K. Stwierdzając niedopuszczalność odwołania od w/w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 133, art. 136 i art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wskazał, że z regulacji tych wynika możliwość działania strony w postępowaniu podatkowym osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa winien być w każdym postępowaniu przedłożony do akt danej sprawy. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Tymczasem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, doręczając P. Z. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznał go za pełnomocnika Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie takie było nieuzasadnione, ponieważ nie istniały podstawy do przyjęcia, że w/w osoba była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika w postępowaniu. Co prawda, do akt niniejszej sprawy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego włączył dokument pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2012 r., jednakże dokument ten został złożony do innych czynności prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec Spółki. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji przytoczył również treść art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że jedynie doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania wywołuje skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęćiu postępowania było wadliwie doręczone: P. Z., a nie samej stronie. Konsekwencją było niewszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do "E." sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Również decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. nie weszła do obrotu prawnego. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę, to nie może rozpocząć biegu termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wniesienia odwołania. Dlatego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zlożonego przez G. G. odwołania. 2. Skarga do Sądu 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach doradca podatkowy G. G. reprezentując spółkę "E." zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającemu niedopuszczalność odwołania naruszenie zasad postępowania w stopniu majacym wpływ na wynik postępowania. Wskazał przy tym, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnik został ustanowiony zgodnie z prawem i reprezentował spółkę w trakcie całego postępowania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w wyżej określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Ponadto Sąd uznał, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy doszło do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W ocenie strony zastępca procesowy został ustanowiony zgodnie wymaganiami stawianymi przez prawo. Z lakonicznej skargi strony można zaś wyinterpretować stwierdzenie, że skoro pełnomocnik był prawidłowo umocowany, to także postępowanie prowadzone z jego udziałem nie było wadliwe, a tym samym wydana w tym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji istnieje i może być przedmiotem odwołania do organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził natomiast, że organ pierwszej instnacji postąpił nieprawidłowo przyjmując, że pełnomocnictwem mającym skutek w niniejszej sprawie jest pełnomocnictwo z dnia 17 stycznia 2012 r., a tym samym uznał, że w postępowaniu podatkowym strona nie ustanowiła pełnomocnika. W jego ocenie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres biura doradców podatkowych nie było prawidłowe i wobec tego nieprawidłowy jest cały tok postepowania. Natmiast decyzja organu pierwszej instancji wydana w takim postępowaniu nie istnieje pod względem prawnym i nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia do Dyrektora Izby Skarbowej. 3.3 Rozpatrując legalność zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 136 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Aby móc przyjąć, że strona w określonym postępowaniu działa przez pełnomocnika wymagane jest, by do akt sprawy został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie i wszelkie pisma powinny być kierowane do niej. W tym miejscu wskazać również należy na treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To zatem na pełnomocniku – jeśli chce występować w sprawie w takim charakterze - ciąży obowiązek wykazania (poprzez złożenie do akt konkretnego postępowania odpowiedniego pełnomocnictwa), że strona uczyniła go swoim zastępcą procesowym. Organ nie ma obowiązku, a nawet prawa doszukiwać się istnienia w danym postępowaniu pełnomocnictwa. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i szukać stosownego pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Organ nie może bowiem z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika i domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Warto również zaznaczyć, że w art. 137 § 3 mowa jest o "aktach sprawy". Są to akta konkretnego postępowania podatkowego, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego postępowania. Skoro przed dniem wszczęcia postępowania nie ma jeszcze akt, to trudno przyjąć, że pełnomocnik może do nich złożyć pełnomocnictwo, na podstawie którego będzie można skierować do niego postanowienie o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji zasadne jest zatem kierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania – jako pierwszego pisma w sprawie – do strony. Takie działanie pozwoli jej na swobodne podjęcie decyzji czy chce, aby - w tym konkretnym postępowaniu, o wszczęciu którego otrzymała informację w postanowieniu - zastępował ją pełnomocnik. Jeśli podejmie taką decyzję, dokona odpowiedniego umocowania i pełnomocnictwo to zostanie złożone przez pełnomocnika do akt nowo wszczętej sprawy. Od tej chwili zaktualizują się procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika w postępowaniu. Od tego momentu organ będzie też zobligowany doręczać wszystkie kolejne pisma w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie pisma pełnomocnikowi przed złożeniem przezeń pełnomocnictwa do akt sprawy, powoduje natomiast, że organ naraża się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a zatem na zarzut złamania zasady przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednie przykładowo można wskazać na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11, LEX nr 1244026; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12, LEX nr 1140178; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 579/12, LEX nr 1239093 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2012, sygn. akt I SA/Kr 1192/12. 3.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że kserokopia pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2012 r. została załączona do akt przez pracownika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. Było to pełnomocnictwo dla P. Z. i G. G. obejmujące swym zakresem m.in. reprezentację spółki w ramach czynności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (a zatem przedmiot decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej przez organ pierwszej instancji). Nie można jednak zapomnieć, że złożone zostało w ramach innych czynności mających miejsce przed organem podatkowym, mianowicie w zakresie składania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008 r. Tymczasem występowanie w urzędzie skarbowym jakiegokolwiek pełnomocnictwa złożonego na potrzeby określonego postępowania czy czynności nie upoważnia organu do wywodzenia z tego pełnomocnictwa jakichkolwiek skutków dla innych postępowań lub czynności. Doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania bezpośrednio osobie, która wcześniej była upoważniona do dokonania innego rodzaju czynności i w ramach innego postępowania, organ nie tylko pozbawił stronę możliwości podjęcia swobodnej decyzji czy chce być zastępowana w tym postępowaniu, czy nie, ale również naruszył art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zasadnie zatem organ drugiej instancji przyjął, że doręczenie takie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie nie wywołało skutków prawnych, a cały późniejszy tok postępowania w sprawie określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. obarczony był wadą prawną. Na skutek takiego doręczenia nie zaktualizowały się bowiem uprawnienia i obowiązki strony w postępowaniu podatkowym. Nie pojawiły się także uprawnienia i obowiązki wobec pełnomocnika, gdyż ten nie został wyraźnie wskazany przez spółkę na potrzeby tego postępowania. Z tego powodu nie było również uprawnione wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie, które nie zostało poprawnie wszczęte nie może bowiem zakończyć się wydaniem wiążącej stronę decyzji. Wydana w takim postępowaniu decyzja nie weszła zatem do obrotu prawnego i z prawnego punktu widzenia w ogóle nie zaistniała. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że w takiej sytuacji występuje niedopuszczalność odwołania. Wydanie decyzji w postępowaniu, w którym właściwie działał jedynie domniemany przez organ pierwszej instancji pełnomocnik, a nie strona, nie może być uznane za działanie zgodne z prawem i powodujące dalsze skutki procesowe i materialne. Doręczenie takiej decyzji nie wywołało zatem uprawnienia po stronie spółki do wniesienia odwołania. Pod względem prawnym była to bowiem decyzja nieistniejąca i w związku z tym jej doręczenie komukolwiek nie mogło otworzyć terminu uprawniającego do wniesienia odwołania. Warto również podkreślić, że odwołanie nie jest środkiem samym w sobie, lecz służyć ma zbadaniu poprawności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Jeśli rozstrzygnięcie tego organu nie zostało wydane wskutek prawidłowego postępowania podatkowego i z tego powodu rozstrzygnięcie to nie jest uznawane za istniejące, to również odwołanie od takiego rozstrzygnięcia musi być uznane za niedopuszczalne, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.5 Z uwagi na powyższe – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.