I SA/Sz 74/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. T. W. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] roku o numerze [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku, w której organ pierwszej instancji określił S. z siedzibą przy ulicy [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych akcyzy za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł. Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, iż od dnia [...] roku do dnia [...] roku upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w S. mającej siedzibę w [...] przy ulicy [...], kontrola ta objęła okres od 1 stycznia do 31 marca 2007 roku, a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym na cele opałowe. W wyniku kontroli stwierdzono, że oświadczenia, które kontrolowana S. pozyskała od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzących działalności gospodarczej zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku w akcyzowym za miesiąc styczeń 2012 roku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji określił S. w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę Dyrektor Izby Celnej przede wszystkim wskazał, iż S. w [...] w styczniu 2007 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, sprzedawany olej został przez S. nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W styczniu 2007 roku S. łącznie sprzedała [...] litrów oleju opałowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] litrów, pozostałe [...] litrów zostało sprzedane na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT, przy czym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyło 7 z 67 wszystkich faktur z miesiąca stycznia 2007 roku. Jednocześnie od wszystkich nabywców oleju zostały odebrane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Oświadczenia osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zostały złożone w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT oraz oświadczeń na odrębnych dokumentach, ich treść nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Natomiast odnośnie oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wskazano, że podobnie jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia znalazły się zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ podatkowy jednak wskazał, iż ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, zatem oświadczenia złożone na fakturze nie spełniają warunków oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tego powodu organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawionych odrębnie od oświadczeń zawartych w wystawionych przez stronę fakturach VAT tj. na odrębnych dokumentach. Organ stwierdził w analizowanych oświadczeniach następujące braki: brak nr PESEL, NIP - we wszystkich, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego – łącznie cztery przypadki, niepełny adres zamieszkania nabywcy – jeden przypadek, oraz w jednym przypadku – brak upoważnienia dla osoby składającej oświadczenie od nabywcy. W kwestii naniesienia przez S. na oryginałach oświadczeń w okresie późniejszym, tj. po dacie powstania obowiązku podatkowego, dodatkowych informacji organ wskazał, iż nie mogły one podlegać ocenie organu w wersji zmienionej, gdyż oświadczenia te winny być oceniane na dzień dokonanej transakcji. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego winno bowiem być uzyskane przez sprzedawcę w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w dniu sprzedaży i na ten dzień oświadczenia te są badane. Późniejsze uzupełnienie oświadczeń jest pozbawione znaczenia. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że oświadczenia odebrane przez stronę od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, w konsekwencji S. nie spełniła warunków do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 roku Nr 108, poz. 626 ze zm.), organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych transakcji na łączną kwotę [...] zł przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu decyzji. S. w [...] zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 2 i art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie tych przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z cytowanymi przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych; b. art. 4 ust. 5 w zw. art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, iż zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji, gdy sprzedawca, tj. wnoszący skargę, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto braki formalne w oświadczeniach, a także niedobór w granicach norm ubytków nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na inne cele niż opałowe; c. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez: - uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT w sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu taki zakaz nie wynika i nie zostało wykazane, że gdy sprzedawca wystawia takiemu odbiorcy fakturę VAT (tak jak odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą), to nie może takie oświadczenie być złożone bezpośrednio w fakturze VAT, - błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy, - błędne przyjęcie, że jakiekolwiek ubytki mieszczące się w normie ubytków oleju opałowego stanowią zużycie na cele niedopałowe i podlegając najwyższej stawce akcyzy. 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 7, 8, 9 i 10 kpa przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli przez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu osób zakupujących paliwo w celu ustalenia przeznaczenia zakupywanego paliwa i zweryfikowania złożonych oświadczeń co do ich prawdziwości oraz przez bezpodstawne oddalanie wniosków dowodowych naruszona została zasada pogłębiania zaufania, a nadto zaskarżona decyzja została wydana bez poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw, a w szczególności, które z oświadczeń i z jakich powodów są kwestionowane. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zasadnie organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w styczniu 2007 roku, bowiem stosownie do treści art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz.626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wraz z przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym), sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą, przy czym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostały określone maksymalne stawki akcyzy między innymi na paliwa silnikowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie korzystając z delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), obniżył stawki na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stosownie do § 2 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawanych w kraju zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli do 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dodatkowo w § 4 ust. 2 wskazano, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: po pierwsze o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona z 233 zł od 1.000 litrów do 232 zł od 1.000 litrów, i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku oraz po drugie, o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m. in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei o zastosowaniu jednej z powyższych stawek decydują prawem przewidziane sytuacje takie, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze użyty w art. 65 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Z kolei dla przyjęcia, że ma miejsce użycie przez sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Zatem oświadczenia o jakich mowa w przywołanym powyżej przepisie pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku w sprawie I GSK 301/10). Wskazać także należy na doniosłość danych zawartych w omawianych oświadczeniach, którym nadano szczególne znaczenie dowodowe, oświadczenia te bowiem będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno formalne jak i materialne. Stanowisko takie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07. Ponadto podnieść należy, że dane zwarte w oświadczeniach pełnią istotną funkcję, jako że na ich podstawie jest możliwe przeprowadzenie kontroli zarówno prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, jak i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów. Bowiem wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych koniecznym jest zapewnienie możliwości nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek, wbrew prawu nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Zatem stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych wyklucza możliwość zastosowania domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji spełniona zostaje dyspozycja cytowanego powyżej art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż należy przyjąć, że użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto podnieść należy, iż stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju wyrobów akcyzowych. Skarżąca zatem dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, a zatem była podatnikiem podatku akcyzowego. Jak już podniesiono powyżej z mocy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje jednak wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w należytej wysokości. Olej opałowy bowiem podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa aniżeli została wcześniej zapłacona. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca S. była podatnikiem podatku akcyzowego. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 roku w sprawie I GSK 292/10. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy w pierwszej kolejności, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku zostało wydane na podstawie zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym delegacji ustawowej i dotyczyło obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli zastosowania preferencji podatkowych. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej przez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęcie konstrukcji prawnej, w której na skutek braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nabytego uprzednio przez sprzedawcę na cele grzewcze, skutkuje zastosowaniem stawek bez ich obniżenia, nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją, gdyż nie wiąże się z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli powrotu do stawek ustawowych (2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu), ze względu na brak warunków (brak oświadczenia) do zastosowania stawki preferencyjnej. Podobne stanowisko zostało zawarte w przywołanym powyżej uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 201 roku w sprawie I GSK 292/10. Ponadto w świetle treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidującym stawkę akcyzy na paliwa silnikowe w takiej samej wysokości jak stawka dla olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, nie sposób jest bronić poglądu o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia podatku akcyzowego zauważyć należy, że intencją wnoszącej skargę najprawdopodobniej było zaskarżenie § 4 ust. 2 pkt. 1-6, oraz ust. 1 pkt 2), gdyż to te przepisy dotyczą oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a ponadto wskazywany w skardze § 4 ust. 1 zwiera jedynie dwa podpunkty, a nie jak wskazano w skardze sześć. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, cytowanego powyżej, nie daje możliwości złożenia w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia bezpośrednio na fakturze VAT. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, iż oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2) dotyczący osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przewiduje tylko jedną formę oświadczenia – odrębny dokument. Odrębność tego dokumentu wynika z braku konieczności wystawiania w tym przypadku faktury VAT, jednak odrębność tak jest tak doniosła, że w braku możliwości dołączenia oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, sprzedawca obowiązany jest wpisać właśnie na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2) in fine). Wobec powyższego uznanie przez organy podatkowe za niedopuszczalne złożenie oświadczeń na fakturach VAT w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie może być uznane za naruszenie przepisów rozporządzenia. Forma złożenia oświadczenia na wystawionej fakturze VAT przewidziana została w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W kwestii zarzutu dotyczącego uchybień formalnych w złożonych oświadczeniach podnieść należy, iż przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku zawiera sześć podpunktów, w których wskazano jakie elementy co najmniej, oświadczenie powinno zawierać. Całkowite pominięcie jednego z tych elementów należy uznać za jednoznaczne z brakiem oświadczenia. Ewentualne uchybienia formalne mogłyby dotyczyć oczywistych omyłek, lecz z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, gdyż kontrolowane ze stycznia 2007 roku oświadczenia pozbawione są całych elementów takich jak numery PESEL, NIP, wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wystąpiła także rozbieżność pomiędzy osobą wskazaną jako nabywca w oświadczeniu, a osobą podpisującą oświadczenia. Ponadto nie ma żadnego oświadczenia, w którym brakowałoby tylko jednego elementu, a braki dotyczą wszystkich oświadczeń odebranych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w styczniu 2007 roku, Co do zasady bowiem uznać trzeba, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych, takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oraz podpis składającego oświadczenie, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Stanowisko takie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2013 roku w sprawie I GSK 103/12. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku wynika obowiązek uzyskania, co najmniej, jednoczesnego ze sprzedażą prawidłowego oświadczenia. Bowiem na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może podjąć decyzję o sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek preferencyjnych, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży. Na obowiązek taki wskazuje także wykładnia gramatyczna tego przepisu, który posługuje się zwrotem "w przypadku sprzedaży", czyli łącznie ze sprzedażą, a nie po zawarciu transakcji. Odwołując się do przedstawionej na wstępie niniejszych rozważań argumentacji podkreślić po raz kolejny należy, że uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Stanowisko takie uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/08, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 292/10). Za nie dotyczący rozpoznawanej sprawy natomiast należy uznać zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, gdyż w żadnej z decyzji organów podatkowych nie podnoszono zagadnienia przekroczenia dopuszczalnych norm, czy ubytków. W kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r. nr 98, poz.1071 ze zm.), sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, które w całości uregulowane jest ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Słusznie organ drugiej instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej, ani wyrażonych w art. 187 do art. 192 ordynacji podatkowej reguł postępowania dowodowego, gdyż jak już wskazano powyżej prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści wadliwych oświadczeń uznać należy za niedopuszczalne. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym zamieszczonej w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczał S. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania, jednak ani w pierwszej ani w drugiej instancji przed organami podatkowymi S. w [...] nie wniosła żadnych zastrzeżeń do postępowania dowodowego. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.