II FSK 2823/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 389/13 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr IBPB II/2/415-1510/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., I SA/Rz 389/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr IBPB II/2/415-1510/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskodawca – podatnik A. P. (dalej: "skarżący") wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 r. wystąpił do Ministra Finansów (upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając okoliczności faktyczne podał, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 25 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego o 1 000 000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów - w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy – za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Umowa nabycia udziałów zawarta została w dniu 25 listopada 2011 r. i określono w niej – między innymi – że wnioskodawca zbywa udziały spółce, a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów w drodze nabycia przez spółkę w trybie art. 199 § 1 i § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), powoływany dalej jako: "k.s.h.", przy czym umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego (o ile strony nie ustalą późniejszego terminu). Obniżenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2012 r., o czym zawiadomiono spółkę w listopadzie 2012 r.; do chwili złożenia wniosku o interpretację wynagrodzenie nie zostało wnioskodawcy wypłacone. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik przedstawił pytanie w którym momencie uzyska podatkowo dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia a mianowicie: czy w dacie podpisania umowy czyli 25 listopada 2011 r., czy też w dacie otrzymania zapłaty. Wyrażając swoje stanowisko stwierdził, że za datę uzyskania tegoż przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na jego rachunek bankowy. Na uzasadnienie tego stanowiska podał, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. przychód ten jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących osobami prawnymi i jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podatkowym przez podatnika (art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 51 poz. 307 z 2010 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."). Odwołując się do treści art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a oraz art. 24 ust.5 pkt. 1 podatnik stwierdził, że dopiero po faktycznym otrzymaniu wynagrodzenia, zobowiązany będzie do wykazania go w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia następnego roku. Minister Finansów w interpretacji z dnia 19 lutego 2013 r., nr IBPB II/2/415-1510/12/ŁCz uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych dochód (przychód) po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia- bez względu na to, kiedy otrzyma za nie należność. W uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść art. 199 k.s.h. regulującego sposoby umorzenia udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu w przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do czynności prawnej nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, a następnie dopiero następuje druga czynność, czyli umorzenie udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w przypadku umorzenia dobrowolnego przychód z tego tytułu jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. – czyli samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Tego rodzaju przychód jest kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt. 6 u.p.d.o.f. lit. a, tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Chodzi tu więc, zdaniem Ministra Finansów, o "przychód należny" oznaczający w powszechnym języku polskim przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. W uzasadnieniu przywołano także treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz podkreślono, że w art. 17 ust.1 pkt. 6 wprowadzony został wyraźny wyjątek od "kasowej" definicji przychodu z art. 11 ust.1 przez wskazanie na przychody "należne", a nie "otrzymane". Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie dochód po stronie udziałowca powstanie już w momencie, w którym dokona on odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, czyli w dacie podjęcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu tj. 25 listopada 2011 r. W odniesieniu do art. 24 ust.5 pkt. 1 u.p.d.o.f. w uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że dotyczy on dochodu z umorzenia przymusowego oraz automatycznego - stanowiącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych – i wobec tego w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia dobrowolnego nie będzie miał zastosowania. W dalszej części interpretacji odniesiono się do treści art. 30b ust.2 pkt. 4, art. 22 ust.1f, art. 23 ust.1 pkt. 38 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podatnik wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 kwietnia 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną powyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 11 ust.1 w związku art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt.1 u.p.d.o.f., art. 199 § 1 i § 7 k.s.h. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 747 z 2012r. z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Skarżący zarzucił, że brak jest podstaw do rozróżniania umorzenia (udziałów) dobrowolnego, przymusowego i automatycznego, bo do każdego z nich ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę określone zostało w k.s.h. jako umorzenie dobrowolne. Odmiennie, w przypadku braku zgody wspólnika jest to umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.). Z regulacji tej wynika, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że pierwotną czynnością jest zbycie udziałów, ale zbycie swoistego rodzaju, bo wyłącznie na rzecz spółki i skutkiem takiego zbycia jest umorzenie tychże udziałów i obniżenie o ich wartość kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem opodatkowania będzie przychód, czyli wynagrodzenie, jakie skarżący podatnik otrzyma od spółki, przy czym termin płatności jest odległy w czasie od umowy zbycia, ponieważ wyznaczony został na czternaście dni po zawiadomieniu spółki o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany umowy spółki – obniżenia kapitału zakładowego na skutek tego umorzenia. Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostały źródła przychodów, a między innymi w art. 10 ust.1 pkt. 7 wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a – c (wymieniono tam nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, lokal mieszkalny, użytkowy, inne rzeczy). Sąd przywołał generalną definicję przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc jednocześnie, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawodawca wskazał inny sposób ustalania przychodu. Przepis ten dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W dalszej części uzasadnienia odwołano się do przepisu art. 24 u.p.d.o.f., regulującego szczególne zasady ustalania dochodu, a w szczególności ust. 5 pkt 1 tego przepisu, gdzie ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W tym miejscu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż od dnia 11 stycznia 2011 r. - z mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie obowiązuje już przepis art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f., który według Ministra Finansów był podstawą prawną opodatkowania takich przychodów, jak przedstawione we wniosku. Zgodnie z tym przepisem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie składu orzekającego w sprawie "usunięcie" powyższej regulacji ze stanu prawnego nie oznacza, jak twierdzi Minister Finansów, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika (czyli umorzenie dobrowolne), jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Istotnym jest, że transakcja opisana przez wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 k.s.h. i jest to szczególny przypadek, kiedy rzeczywiście wspólnik zbywa udziały, ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie, co w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Spółka nie może "nabyć" własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia. Powołany przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy "odpłatnego zbycia udziałów", czyli zbycia w normalnym obrocie handlowym, a nie na rzecz spółki, podczas, gdy w art. 199 § 1 k.s.h. nie ma mowy o zbyciu udziałów, lecz o nabyciu udziałów przez spółkę i o ich umorzeniu – za zgodą lub bez zgody wspólnika. Istotą i celem tej transakcji jest umorzenie udziałów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, regulacja dotycząca zbycia udziałów zawarta w art. 180 k.s.h. jest regulacją odrębną i nie jest to "zbycie" na rzecz spółki, a nie "nabycie" przez spółkę. Skoro tak, to w ocenie Sądu, zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego będzie miał art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji) - bez rozróżniania, jakie "cząstkowe" czynności doprowadziły do umorzenia – a nie o ich zbyciu. Dodatkowo podniesiono, że w niniejszej sprawie skarżący we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyraził stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały. Natomiast w skardze na interpretacje podtrzymał powyższe stanowisko, ale w jej dalszej części stwierdził, że uzyska przychód w dacie wymagalności należności za udziały i wtedy powstanie obowiązek podatkowy – czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że podmiot występujący do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 14 b § 1, § 3 O.p., a Minister Finansów w wydanej interpretacji ocenia stanowisko wnioskodawcy, przy czym, jeśli ta ocena jest negatywna, to wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie Minister Finansów nie odnosił się do kwestii opodatkowania w dacie wymagalności świadczenia, bo takie stanowisko nie było przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w sprawie, Sąd także nie może się do tego stanowiska odnieść, bo nie było ono przedmiotem oceny Ministra Finansów. Dokonując kontroli treści wydanej interpretacji, Sąd uznał, że wyrażone w niej stanowisko jest nieprawidłowe co do podstawy prawa materialnego i momentu zaistnienia przychodu i wobec powyższego interpretację tę uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012 r. z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a". Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu do ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; - art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu do ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Problem opodatkowania przychodów powstałych w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. był już kilkakrotnie przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten jednolicie przyjmował, zarówno w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 757/12, z dnia 13 marca 2015 r., II FSK 315/13, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 830/12, CBOSA), że przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pogląd ten i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem w pełni podziela. Stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki. Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). Do umorzenia dobrowolnego konieczne jest po pierwsze nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi oraz wyrażenie zgody na umorzenie nabytych udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.). Dopiero czynnością następną jest unicestwienie nabytych przez spółkę udziałów (ich umorzenie). A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wymienia jednoznacznie dochody uznane przez ustawodawcę za dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten wymieniał do końca 2010 r. m.in.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Ustawodawca wyraźnie zatem odróżnił także w ustawie podatkowej umorzenie dobrowolne od umorzenia przymusowego i automatycznego. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art.24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f., nie oznacza, że także po tej dacie odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji). Skoro ustawa podatkowa odróżniała do tej daty umorzenie dobrowolne od przymusowego i automatycznego, dochód z obu tych czynności zaliczając do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, a następnie uchylono przepis zaliczający dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, to nie może to oznaczać, że dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia stanowi dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ustawodawca nie posłużył się w tym przypadku definicją legalną pojęć "umorzenie udziałów/ akcji" i "zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia", obowiązującą na gruncie ustawy podatkowej. Skoro nie zdefiniował tych pojęć w ustawie podatkowej w sposób odmienny niż w Kodeksie spółek handlowych, a do tego poprzednio rozróżniał te pojęcia, tak jak Kodeks spółek handlowych, to brak racjonalnych argumentów przemawiających za poprawnością wykładni art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niezrozumiały jest argument Sądu odwołujący się do art.180 k.s.h., który stanowi o zbyciu udziałów. Nie ma też podstaw, aby uznać, że odpłatne zbycie, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały (akcje) są zbywane. Ustawodawca ograniczenia takiego nie wprowadził. Wprawdzie istotnie spółka tylko wyjątkowo może nabyć własne udziały, nie zmienia to jednak faktu, że w przypadkach dozwolonych prawem wspólnik zbywa za wynagrodzeniem udziały, a spółka staje się ich właścicielem (nabywa je) i dopiero potem je umarza. Czynność wspólnika odpowiada zatem w tym przypadku hipotezie art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych miał wpływ na ocenę momentu powstania przychodu. Sąd ten powinien zatem ponownie ocenić legalność zaskarżonej interpretacji co do oceny momentu powstania przychodu, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów na podstawie art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).