II FSK 3375/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 535/13 w sprawie ze skargi L. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013 r. nr IPTPB2/415-709/12-4/JR IPTPB2/415-709/12-5/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 535/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Ł. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w 2012 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym podał, że zawarł z organem zależnym ONZ - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: "UNDP") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (dalej jako: "Program") na stanowisku asystent kierownika Projektu (dalej jako: "Umowa"). Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Realizowane zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego. Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego. Skarżący zobowiązany jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności: pomoc kierownikowi projektu oraz specjalistom projektu w sprawach administracyjnych i organizacyjnych związanych z działaniami projektowymi, rozliczanie finansowe projektu dofinansowanego ze środków unijnych, przygotowywanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach projektu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Skarżącego czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącego wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Otrzymywane należności obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącego w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącego. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej zwana: "k.p.") oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa pomiędzy Skarżącym a UNDP została zawarta na czas określony od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 maja 2013 r. Strony przewidują możliwość jej przedłużenia, jeżeli Program będzie kontynuowany. Program jest realizowany między innymi na terenie Rzeczypospolitej Polski. Działania podejmowane w ramach Programu, w zakresie w jakim bierze w nich udział Skarżący, podlegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju (UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych, działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Z postanowień aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a nie jako działania ONZ. Dochody otrzymywane przez Skarżącego pochodzą ze środków przeznaczonych przez UNDP na realizację Programu na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Skarżący otrzymuje zlecenia wykonywania określonych czynności w celu realizacji Programu i realizowanego w jego ramach projektu "Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej" (dalej: "Projekt") od osób i jednostek upoważnionych do reprezentowania organizacji międzynarodowej – UNDP. Projekt służy realizacji celów Programu poprzez tworzenie w Polsce sektora ekonomii społecznej. Skarżący zapytał czy dochody otrzymywane przez niego w związku z realizacją Umowy w latach 2011, 2012 oraz 2013, a także w latach przyszłych, finansowane ze środków Programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego przysługuje mu takie zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki. W ocenie Skarżącego spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. podatnik otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez niego środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Autor wniosku podkreślił, iż Skarżący otrzymuje wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje on bowiem zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Ponadto stwierdził, że jego zdaniem wykonywane przez niego obowiązki i charakter umowy powodują, że jest on osobą, która może zostać uznana za bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 28 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, Skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był w instytucji realizującej bezpośrednio cel Programu, a tym samym nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. W rezultacie otrzymane przez Skarżącego dochody obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu zawartej Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, mimo że Skarżący wskazał, iż wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji. 2.2. Zdaniem strony skarżącej, organ nie zauważył zasadniczej różnicy pomiędzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez beneficjentów programów pomocowych wynagrodzenia dla swoich pracowników, a sytuacją przedstawioną we wniosku, w której organizacja międzynarodowa (UNDP) wypłaca środki bezpośrednio dla osoby fizycznej wykonującej konkretne zadania związane z realizacją celów programu pomocowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy wskazuje, że zawarcie przez podatnika umowy o wykonanie programu bezpośrednio z podmiotem, który na podstawie jednostronnej deklaracji przyznał określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia. W ocenie WSA w Łodzi takie stanowisko jest nieprawidłowe. Fakt że Skarżący otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W sprawie Skarżący nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym Skarżący zawarł umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano we wniosku oraz uzupełniającym go piśmie - UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wskazał również, że bezpośrednio realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Sąd I instancji zauważył, że Skarżący, realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu, środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarł umowę. Oznacza to, zdaniem Sądu I instancji, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wniósł o uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi, lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez uznanie, iż wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę wypłacone przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizacje projektu Social Innovation in Europe and CIS korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.3. W orzeczeniach tych wskazano, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu). 4.4. Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, Skarżący bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Skarżący odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez Skarżącego, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia). 4.5. Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro Skarżący został zatrudniony do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka jest zatem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., a tym samym prawidłowe będzie także zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 4.6. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.