II FSK 2003/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/12 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr IPPB4/415-830/10/12-8/S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., III SA/Wa 2773/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: M. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej "UNDP") umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach CIS; dalej "Program" ) na stanowisku [...] (dalej "Umowa"). Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia skarżącej. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.; dalej jako: "K.p.") oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy otrzymywane przez nią dochody w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej wypłacone należności są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest organem organizacji międzynarodowej. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. 3. W interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.". Wyrokiem z 6 lutego 2012r. WSA w Warszawie, III SA/Wa 1507/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r. Minister Finansów ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Wnioskodawczyni natomiast wykonuje wprawdzie czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Ponadto, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W ocenie Ministra Finansów, tym podmiotem nie jest skarżąca, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) tego przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, gdyż w świetle powyższego unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. W skardze złożonej na ponowną interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a." i art. 121 § 1 O.p. 5. Sąd pierwszej instancji, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z niewłaściwej wykładni art. 21 ust. pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Ocena specyficznej kwestii zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania w ramach programów UNDP jest jednolicie oceniania w orzecznictwie sądów, które wskazują, że osoby otrzymujące środki finansowe bezpośrednio od UNDP, są osobami realizującymi bezpośrednio cele programów pomocowych (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., I SA/Łd 552/11; wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1708/11). 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, iż wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w w/w przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. "b", albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Przez błędną wykładnię prawa materialnego należy rozumieć - nieprawidłowe odczytanie przez sąd (mającej taki charakter) normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. W takim przypadku - podnosząc w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut - należy wyjaśnić, jak dany przepis powinien być w sposób właściwy rozumiany i w czym tkwił błąd w rozumowaniu sądu. Według Ministra Finansów, błędna wykładnia powyższego przepisu u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu przez sąd, że "wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Takie "objaśnienie" zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest niewystarczające i nie odpowiada wymogom uzasadnienia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika bowiem jedynie to, że sąd uznał (zdaniem Ministra Finansów niesłusznie), że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Minister Finansów uważa, że tak nie jest. Takie "uzasadnienie" odnosi się więc jedynie do końcowego efektu dokonanej przez Sąd wykładni prawa, prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do zastosowania, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, powyższego przepisu, natomiast nie zawiera żadnej polemiki prawnej z przyjętym przez sąd przy interpretacji tego przepisu tokiem rozumowania oraz przedstawioną w tej mierze argumentacją. W tym zakresie nic nie wnosi do sprawy także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Minister Finansów, przytaczając w wydanej interpretacji indywidualnej treść spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., słusznie zwracał uwagę (powtórzył to również w skardze kasacyjnej), iż w celu zastosowania tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zasadniczy powód uznania, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu, stanowił brak spełnienia drugiej przesłanki, dotyczącej "bezpośredniości" w realizacji celu programu, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów analizując przesłankę bezpośredniości, tj. ściśle rzecz biorąc wynikający ze spornego przepisu wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wskazywał m.in., iż "podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie", "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomoc jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46". Te słuszne skądinąd w odniesieniu od innych spraw ogólne tezy nie uwzględniają jednakże specyfiki stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym wskazano, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy skarżąca, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Ponadto podano, że skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z tą Organizacją (UNDP), a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez tę Organizację (UNDP), jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. W wydanej interpretacji indywidualnej nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego, okoliczności, iż pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę - trudno jest dociec, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu. Nie ma przy tym wątpliwości, że Minister Finansów negując bezpośrednie realizowanie przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał jednak, że wnioskodawczyni jest realizatorem programu Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDR) stwierdzając, że wnioskodawczyni "zawarła umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu" a "realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu". Słusznie zatem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów w zakresie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki "bezpośredniego realizowania celu programu (...)" i stanowiło to wystarczającą podstawę do uchylenia tej interpretacji. Z omówionych wyżej powodów, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, uznać należało za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego - stosownie do art. 184 P.p.s.a. - podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).