III SA/Wa 610/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący (Wnioskodawca) – L.J., wnioskiem z 13 sierpnia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa, wynajmu nieruchomości, informatyki i oprogramowania. Dodatkowo, Wnioskodawca jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka") z akcji na okaziciela oraz akcji imiennych. Część akcji w Spółce posiada także inna osoba fizyczna, zaś komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są Wnioskodawca i inna osoba fizyczna. Wnioskodawca objął akcje imienne w Spółce (dalej: "Akcje") w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci: ■ ogółu praw i obowiązków- (dalej: ..Udział Kapitałowy") Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca był komandytariuszem w Spółce Komandytowej na moment aportu Jego Udziału Kapitałowego do Spółki, oraz ■ wierzytelności pieniężnej przysługującej Wnioskodawcy względem Spółki Komandytowej. Wartość nominalna Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za powyższe wkłady niepieniężne odpowiada wartości rynkowej (godziwej) tych wkładów. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może nastąpić: - odpłatne zbycie na rzecz Spółki całości lub części Akcji Spółki w celu ich umorzenia (dalej: "Zbycie Akcji w celu Umorzenia") lub - sprzedaż całości lub części Akcji lub inna forma ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż Spółka (dalej: "Sprzedaż Akcji"). Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie konsekwencji podatkowych Zbycia Akcji w celu Umorzenia i Sprzedaży Akcji. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1. Czy należne mu wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych? 2. Czy należne Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych? 3. Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącego? 4. Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie dla Skarżącego, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącego? Skarżący wskazał, że należne wynagrodzenie z tytułu Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy Skarżącego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Należne Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu Sprzedaży Akcji będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.. tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie dla Skarżącego, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wartość nominalna Akcji będących przedmiotem Zbycia z dnia objęcia tych Akcji przez Skarżącego. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku Sprzedaży Akcji będzie dla Skarżącego, zgodnie z art. 22 ust.lf pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna Akcji będących przedmiotem Sprzedaży z dnia objęcia tych Akcji przez Skarżącego. Skarżący powołał się na art. 9 ust. 1 art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1 f pkt 1, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 359 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia/sprzedaży akcji uznał za prawidłowe; - ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/sprzedaży akcji uznał nieprawidłowe. Organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), i wyjaśnił, że w ich świetle stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji należy uznać za prawidłowe. Nie można jednak podzielić poglądu Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji. Stanowisko Wnioskodawczyni, iż w rozpatrywanym przypadku kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji będzie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia/sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącego jest bowiem nieprawidłowe. Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów? (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 piet 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Organ podkreślił, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej ogółu praw i obowiązków nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej. Wyjaśnił należy, iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji, nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu - ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej - gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać w-artość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o., którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji, a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutraine podatkowo. Zatem Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej. Pismem z 21 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 1 stycznia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku: -odpłatnego zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej całości lub części akcji imiennych Spółki w celu ich umorzenia lub -sprzedaży całości lub części Akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż Spółka, będzie dla Skarżącego "wartość historyczna" nabycia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za aport którego Skarżący objął Akcje, a nie wartość nominalna Akcji będących przedmiotem Zbycia Akcji w celu Umorzenia lub Sprzedaży Akcji z dnia objęcia tych Akcji przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez samego wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ(art. 14b par. 3 i art. 14 c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym. Przy tym między stronami nie ma sporu co do tego – i Sąd to stanowisko aprobuje - że zgodnie z przytoczonym w zaskarżonej interpretacji art. 3 pkt 1 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe i że dochód ze zbycia tych akcji podlega opodatkowaniu stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem jako "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". W rezultacie istniały podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Ze względu na opisane zdarzenie przyszłe w sprawie rozważyć należało przypadek odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których prawidłowo zakwalifikowano będące przedmiotem odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli chodzi o dobrowolne umorzenie akcji, na którą to czynność skarżący również wskazywał we wniosku, to w zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej jako osobowej spółki handlowej, której ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zatem do zbycia akcji takiej spółki, w tym jej dobrowolnego umorzenia, należy stosować odpowiednio przepisy art. 359 i art. 360 Ksh (w związku z art. 126 Ksh) dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W świetle tychże przepisów umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Te kwestie zostały trafnie przez organ ocenione, podobnie jak zastosowanie do opodatkowania tak uzyskanego dochodu (zarówno z odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego jak i dobrowolnego ich umorzenia) regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej o opodatkowaniu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu. W tym samym przepisie, w jego kolejnej jednostce redakcyjnej (ust. 2) określono sposób ustalania tak uzyskanego dochodu. Zgodnie wiec z art. 30 ust.2 pkt 1 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem zasadniczych rozbieżności między stronami stało się zatem stanowisko organu, że pomimo jasnego i wyraźnego odesłania w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do stosowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i dobrowolnego umorzenia akcji, powołanego wyżej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazującego na uwzględnienie nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce z dnia ich objęcia (jeżeli udziały te (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – co miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), kosztem takim będzie tylko wartość historyczna tych akcji (tj. wydatek, jaki faktycznie poniesiono przy nabyciu wkładu niepienieżnego). Zdaniem strony skarżącej brak było wystarczająco doniosłych argumentów na rzecz tezy przedstawionej przez organ, gdyż nie można uznać za trafne powołanie się przez organ na wnioski wypływające z uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, albowiem przy wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych brzmieniu w/w przepisu nie było potrzeby sięgania do innego rodzaju wykładni (funkcjonalna i systemowa), niż mająca prymat w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna. W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów skargi, aprobując przeciwne stanowisko organu. Potrzeba stosowania wszystkich rodzajów wykładni podkreślana jest w działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się bowiem (por. uchwały: z dnia 14 marca 2011 r. II FSP 8/10, z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FPS 1/12 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). W kontrolowanej sprawie uzasadnione było – z przyczyn, o których poniżej – stwierdzenie organu, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa. W okolicznościach tej sprawy istniała, zdaniem Sądu, uzasadniona potrzeba sięgnięcia do argumentów przytoczonych w powyższej uchwale, gdyż mają one bez wątpienia znaczenie dla oceny spornej w sprawie wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 23.05.2013 r., II FPS 6/12). Istota tej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.) - podzielając znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Uwzględniając treść tej uchwały stwierdzić więc należy, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co z kolei oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario). Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc pod względem podatkowym sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej, co musi być brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak zatem trafnie wskazał organ interpretacyjny, skoro z powołanej uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 wynika, iż na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Zgodzić się w związku z tym należy z konkluzją organu, iż proponowana przez wnioskodawcę wykładnia, aczkolwiek zgodna z brzmieniem omawianych przepisów, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby, owszem, wartość nominalną akcji (udziałów), ale wartość ta była dla nich uprzednio źródłem opodatkowanych przychodów. W rezultacie, jak prawidłowo dostrzegł organ, zburzony zostałby tym samym przewidziany przez ustawodawcę związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby w istocie do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Sz 185/13, iż "mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej (gramatycznej), to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne". W ocenie Sądu dokonując interpretacji art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., należy też wskazać jako podstawę prawną przedstawionej przez Sąd oceny prawnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującego ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, wedle której "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z tego właśnie przepisu wynika wymóg istnienia związku pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, co w tej sprawie oznaczało powinność skorelowania ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Podkreślić należy, że akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do racjonalnie nieuzasadnionego rozerwania związku między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Nie do przyjęcia jest zatem taka wykładnia omawianych przepisów, która naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania przejawiająca się w uznaniu, że skarżący, wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów niepieniężnych (innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) winien uwzględnić koszt z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód (z objęcia akcji) opodatkował. W tej sytuacji przyjęcie, że późniejsze zbycie akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w celu umorzenia dobrowolnego powoduje, iż za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji, prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19.04.2013 r. I SA/Łd 220/13) Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił