I SA/Lu 344/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w upadłości układowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. ( dalej: wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez Spółkę przed datą ogłoszenia upadłości - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych – Sygn. akt [...] postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. ogłosił upadłość [...] możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Nieuregulowane przez Spółkę w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienionego w fakturach należności do dnia ogłoszenia upadłości zostały zgłoszone przez wierzycieli do układu oraz uznane przez dłużnika są obecnie spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z siedzibą w Ś. Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki - sygn. akt [...] z dnia 21 marca 2012 r. Po dacie ogłoszenia upadłości, mimo zgłoszenia nieuregulowanych wierzytelności, niektórzy wierzyciele w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa VAT"), powiadomili wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy [...] w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, A. nie jest zobowiązana, a nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty jest w cenie towaru/usługi i jest integralną częścią tej należności, a wierzytelności zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z harmonogramem spłat zawartym w postanowieniu Sądu, a dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na art. 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli Spółki z ulgi na złe długi, spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Kierując się regułą racjonalnego ustawodawcy należałoby w takiej sytuacji zastanowić się nad celowością wprowadzenia w życie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze. Skoro podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) była dokonana na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to tym samym nie może skorzystać z przepisu art. 89a ustawy o VAT, po zatwierdzeniu postępowania układowego przez Sąd. Ustawodawca nie zawarł tego warunku, jako obowiązującego na dzień skorzystania z ulgi na złe długi, albowiem warunki realizacji układu regulują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specjalis w stosunku do art. 89a ustawy VAT. Przepisy prawa upadłościowego odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, nie przewidują możliwości rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto, a istotą tego prawa jest dyrektywa równego traktowania wierzycieli. Wnioskodawca argumentował, iż kolizję przepisów ustawy VAT oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze potwierdza zmiana art. 89a ustawy VAT zawarta w art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która poprzez dodanie pkt 3 uzależnia prawo do korekty podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi od spełnienia dodatkowej przesłanki: "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy na wstępie stwierdził, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012.1342 ), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności sprawy, organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy VAT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r. W związku z tym organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 i 89b ust. 1a ustawy VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 89b ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. W świetle cytowanych przepisów organ uznał, że stan upadłości ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i art.89b ustawy VAT, co potwierdza treść art.89a ust 2 pkt 1 ustawy VAT. Ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, wyłączając możliwość stosowania wskazanych przepisów ustawy VAT w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W momencie dokonania korekty istotne jest by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Organ podkreślił, iż regulacje art. 89a i art. 89b ustawy VAT, odnoszące się do podatników tego podatku, mają charakter generalny. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zgodnie z przepisami ustawy VAT dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy VAT. Dłużnik nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy VAT. Korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. Ponadto fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika podatku VAT, nie powoduje, że traci on automatycznie ten status, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku VAT. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Element ten realizuje podstawową cechę podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, regulującą zagadnienia praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. W przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy VAT z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Końcowo organ podatkowy dodał, iż zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Po 704/10). Reasumując organ podatkowy uznał, iż Spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy VAT. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia w całości powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska Spółki i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazywał, że niemożliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi za złe długi w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a przepisy tej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej; 2. art. 89b ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie Spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy VAT, w sytuacji, gdy z opisanego stanu faktycznego wynikało, że Spółka nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; 3. art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków strony. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą we wniosku i podniósł, iż wykładnia przepisów prawa materialnego przedstawiona przez organ jest wadliwa, gdyż nie bierze pod uwagę szczególnych przepisów prawa, na które skarżąca powoływała się w treści wniosku. Spółka w upadłości układowej nie jest zobowiązana, a nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem jej w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do art. 89a ustawy VAT. Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty jest w cenie towaru/usługi, wierzytelności te zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z postanowieniem Sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Spółka nie jest uprawniona do ingerencji w zobowiązania układowe, powstałe przed ogłoszeniem upadłości. Skoro podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to tym samym nie może skorzystać z przepisu art. 89a ustawy VAT w przypadku, gdy postanowieniem Sądu zostało zatwierdzone postępowanie układowe. Kolizję przepisów ustawy VAT i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze potwierdza także zmiana art. 89a ustawy VAT zawarta w art. 11 ustawy z dnia 16.11.2012 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, poprzez dodanie pkt 3, gdzie uzależniono prawo do korekty podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi od spełnienia dodatkowej przesłanki, by dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT, zobowiązujące Spółkę do wstecznego korygowania podatku budzą także poważne wątpliwości w doktrynie, jest to nieuzasadniona sankcja. Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia w sposób istotny zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę. Zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Przy wydawaniu interpretacji nie przyświecała organowi zasada in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska Spółki i przedstawienie przez organ własnego stanowiska, zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią powyższych przepisów rolą organu jest ocena stanowiska strony, dokonanie wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Stąd zarzuty błędnego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należało za chybione. Wbrew stanowisku skarżącej organ dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, które znajdowały odniesienie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podała, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych – Sygn. akt [...] postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. ogłosił upadłość [...] z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Nieuregulowane przez Spółkę w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienionego w fakturach należności do dnia ogłoszenia upadłości zostały zgłoszone przez wierzycieli do układu oraz uznane przez dłużnika są obecnie spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z siedzibą w Ś. Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki - sygn. akt [...] z dnia 21 marca 2012 r. Po dacie ogłoszenia upadłości, mimo zgłoszenia nieuregulowanych wierzytelności, niektórzy wierzyciele w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa VAT"), powiadomili wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało zatem, iż dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, który nie był jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. W trakcie postępowania upadłościowego wnioskodawca otrzymał jedynie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało zatem, by dostawy realizowane były przez wierzycieli po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Przedmiot interpretacji dotyczył zatem rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) ) i jego konsekwencji z art. 87b tej ustawy dla dłużnika – skarżącej spółki - będącego w upadłości układowej. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, prawidłowo wskazał organ, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. ( por. art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz.U.2012.1342 przytoczony w zaskarżonej interpretacji). Należy wskazać, iż tzw. "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ( art. 89a ustawy VAT). Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/ dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Tak więc, co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego konstrukcyjną cechę. Wbrew stanowisku skarżącej, ustawodawca stanowiąc powyższe przepisy podatkowe uwzględnił specyfikę przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest, by dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi), co trafnie było akcentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT. Nie można zatem przyjąć, by omawiane regulacje ustawy VAT zawierały błąd legislacyjny i nie odzwierciedlały woli ustawodawcy. Przeczy temu także treść przepisów intertemporalnych, w których ustawodawca, zmieniając treść art. 89a ust. 1a m.in. poprzez dodanie pkt 3 lit b ustawy VAT nakazał dalsze stosowanie przepisów sprzed ich zmiany do określonych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zaistniałych stanów faktycznych. Taka interpretacja omawianych przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012r. jest ugruntowana w orzecznictwie ( por. wyroki w sprawach: sygn. akt I FSK 405/12 z dnia 17.04.2013r., sygn. akt I FSK 1765/11 z dnia 21.09.2012r., oraz sygn. akt I SA/Po 989/12, sygn. akt I SA/Po 704/10, sygn. akt I SA/Lu 895/10, sygn. akt I SA/Sz 673/12, sygn. akt I SA/Kr 34/12, sygn. akt I SA/Sz 673/12 wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa,gov.pl). Analiza art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012r. oraz wskazanego przez skarżącą art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik (zatem także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT – należności publicznoprawnej przez dłużnika (Spółkę) nie stanowi spełnienia takiego świadczenia. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność zostanie uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, zaś dłużnik możliwość stosownej korekty. Dokonując interpretacji przepisu art. 89 b ustawy VAT organ dokonał jego prawidłowej wykładni, nie naruszając zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona interpretacja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 - j.t.) należało orzec jak w sentencji.