II FSK 3037/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r. nr IPTPB3/423-425/12-4/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 385/13) w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. o.o. w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni wskazała, że zrealizowała projekt inwestycyjny współfinansowany ze środków unijnych. Projekt "Wodociągi, kanalizacja i oczyszczanie ścieków w S." wykonany był w oparciu o Umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Funduszu Spójności Nr 3106/2005/Wnl 3/0W-ki-IS/D, zawartej w dniu 21 września 2005 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (NFOŚiGW) a skarżącą. Przedmiotem zawartej umowy było określenie praw i obowiązków stron w zakresie realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności oraz zasad przekazywania Beneficjentowi środków z Funduszu Spójności, pozyskanych przez Polskę na podstawie Decyzji. Projekt był realizowany przez skarżącą w okresie od 2005 r. do 2011 r. Dotacja była przekazywana transzami w walucie EURO. Ostatni etap projektu obejmował modernizację oczyszczalni ścieków, a majątek trwały wytworzony w trakcie tego etapu został przekazany do użytkowania pod datą 31 grudnia 2011 r. Na dzień zakończenia realizacji inwestycji Skarżąca otrzymała 90% przyznanej dotacji. Tzw. płatność końcowa - 10% dotacji zgodnie z zapisami decyzji KE zostanie przekazana skarżącej po akceptacji rozliczenia projektu przez KE, a przybliżona data otrzymania środków to rok 2014. Skarżąca rozlicza dotychczas otrzymaną dotację do wysokości amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu w pozostałe przychody operacyjne (niestanowiące przychodu podatkowego). Wnioskodawca wskazał, że na obecny moment poniesione w części wydatki na wytworzony majątek trwały powinny podlegać refundacji w postaci wpływu ostatniej transzy środków z dotacji Funduszu Spójności. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku realizowany przez spółkę Projekt opierał się o zasady finansowania programów operacyjnych w latach 2004-2006. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują w tym względzie przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.) W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy w celu realizacji Planu utworzone zostały: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne, strategia wykorzystania Funduszu Spójności. Programy te są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, o czym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi w tym przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią. Sposób podatkowego rozliczania wpływu środków z tytułu dotacji, jak również kosztów uzyskania przychodu, został przedstawiony w tym zakresie w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. Na temat środków pochodzących z Funduszu Spójności była wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. Cały projekt został zakończony, a majątek przyjęty do używania. Dotychczas otrzymana dotacja jest elementem kosztów wytworzenia środków trwałych, a amortyzacja od tej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie przychody, które są rozliczane zgodnie z przepisami o rachunkowości z przychodów przyszłych okresów w pozostałe przychody operacyjne do wysokości tej amortyzacji nie są przychodami podatkowymi. Dopiero po akceptacji rozliczenia projektu przez Komisję Europejską zostanie uruchomiona ostatnia transza dotacji - tzw. płatność końcowa stanowiąca 10% całości środków unijnych, tj. 1.307.272,60 EURO. W obecnej chwili nie wiadomo kiedy to nastąpi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu): czy w momencie wpływu środków pieniężnych dotyczących ostatniej transzy dotacji spółka może skorygować na bieżąco koszty uzyskania przychodu poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, dopiero w dacie faktycznego wpływu dotacji powinna być dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, bez konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej. Spółka nie ma pewności, że te środki otrzyma. Rozliczenie wsteczne odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu przez korektę deklaracji CIT spowodowałoby zapłatę odsetek podatkowych, co w tym przypadku spółka uważa za nieuzasadnione. Minister Finansów ocenę prawną przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłową. Organ wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. i odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej przepisów prawa stwierdził, że po otrzymaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, iż otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź całkowite wykluczenie wydatków z kosztów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego uwagi te należy odnieść także do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Minister Finansów odnosząc się do odpisów dokonywanych już po otrzymaniu dotacji, stanął na stanowisku, że spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Podsumowując organ uznał, że spółka w miesiącu otrzymania ostatniej transzy dotacji unijnej będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., art. 14c § 2, a w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd uznał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p w zakresie w jakim należało dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu trafny jest zarzut skarżącego, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów art.16 ust.1 pkt 48 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd przypomniał, że z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p wynika, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m. Dopiero zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Na jedną z nich wskazuje art. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W jego brzmieniu ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów odpisy amortyzacyjne "zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie". Pojęcie zwrócony zostało użyte w czasie przeszłym w formie dokonanej. Z powyższego należy wywodzić, że okoliczność opisana w art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p. zachodzi dopiero wówczas gdy środki pomocowe zostają faktycznie otrzymane. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez uznanie, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych w części pokrytej dotacją winny zostać skorygowane z chwilą zwrotu wydatków (otrzymania środków pomocowych) a nie wstecznie. Wskazując na powyższą podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Przedmiotem interpretacji jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zaś sedno sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem podatnik obowiązany jest korygować wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymał dopłaty. Przedstawione powyżej zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest "zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". NSA zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13 i z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 431/13). Ostatecznie to zagadnienie rozstrzygnięto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. Argumentacja przedstawiona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Podsumowując, zaskarżone orzeczenie WSA w Kielcach nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., co uzasadniało – zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uwzględnienie skargi. Ocenę tę Sąd uzasadnił w sposób odpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.