II FSK 3213/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1237/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-544/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1237/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację w zaskarżonej części oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą", "Podatnikiem") na interpretację Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 1 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki – jest prawidłowe, - momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, sposobu określenie podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską, w której obecnie jest partnerem, w spółkę komandytowo-akcyjną (zwanej dalej "SKA"), w której posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. W przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku, walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: czy dochód z tytułu dywidendy przysługującej Wnioskodawcy, który będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej zatwierdzenia przez komplementariuszy (tj. w momencie, w którym przychód będzie podatnikowi należny)? Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskane w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową"). Dochód z tytułu dywidendy, jako dochód należny, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną uchwały o wypłacie dywidendy na rzecz Wnioskodawcy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy, tj. w momencie kiedy przychód ten będzie należny. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na ww. interpretację Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 punkt 1, art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółką ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji organ błędnie uznał, że od dochodu z tego tytułu (zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Skarżący zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy; 2) przepisów prawa procesowego: art. 14, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Podatnika przedstawione w jego pytaniu jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również do kwestii obowiązku podatkowego akcjonariusza w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza. Zdaniem Skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. Uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, za błędną i niezgodną z prawem uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii, tj. momentu powstania przychodu, jak i drugiej kwestii, tj. obowiązku comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w u.p.d.o.f., wskazując, że przepisy tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Zatem, w ocenie organu, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 WSA odniósł się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie WSA, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach u.p.d.o.f., ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali koplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Zdaniem Sądu, łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 i ust. 1i ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączenie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zatem jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą, na podstawie art. 14 ust. 1i cyt. ustawy, należy uznać datę wypłaty dywidendy. W ocenie organu, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza spółki winien opodatkowywać całość uzyskiwanego dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce (zarówno w charakterze akcjonariusza, jak i komplementariusza) według jednolitych zasad, tj. ustalając przypadający na niego udział w przychodach i kosztach, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych i odprowadzając na bieżąco w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Powołana przez Sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie - będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony przez autora skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. [pic]