I FSK 127/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 905/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2013 r., III SA/Gl 905/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że w 2001 r. kupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami w celu wybudowania siedziby spółki. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie spółka poniosła wydatki na przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003 r., a trzeci w czerwcu 2005 r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku, miały miejsce w lipcu 2005 r. W sierpniu 2010 r. siedziba spółki została zbyta na rzecz banku (sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług) z uwagi na pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Spółka dzierżawi jednak przedmiotową nieruchomość od banku. W związku z dokonaniem sprzedaży ww. nieruchomości zwolnionej z podatku od towarów i usług, spółka dokonała korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych po 30 kwietnia 2004 r., przyjmując za okres korekty czas, który pozostał do pełnego zamortyzowania naliczonego podatku od towarów i usług, zakładając 10-letni okres amortyzacji. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji podlegających, jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, jednak spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, ponieważ sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% ogólnej sprzedaży. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania: 1) czy na spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2. czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania? Zdaniem spółki, w zakresie modernizacji nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje (1). Ponadto przyjmując nawet, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w powyższym stanie faktycznym, uznać należy, że okres podatkowej "amortyzacji" podatku naliczonego w przypadku nakładów na budynek wynosi 5 lat; po tym okresie nie powstaje obowiązek korekty odliczenia dotyczącego nakładów poniesionych na ulepszenia (2). 3. W ww. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest (w szczególności) nieprawidłowe w odniesieniu do: - obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po 30 kwietnia 2004 r. o wartości przekraczającej 15.000 zł; - obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania. Zdaniem organu, do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) przedmiotowych budynków należy stosować art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT. Dokonanie (zwolnionej z VAT) sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości generuje z kolei obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po 30 kwietnia 2004 r., poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które przekroczyły wartość 15.000 zł. Co do zasady korekty, o której mowa w ww. przepisach, należy dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W przedmiotowym przypadku (w związku ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych) zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 4-5 ustawy o VAT, zobowiązujący do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. 4. Wyrokiem z 20 czerwca 2012 r., III SA/Gl 292/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę strony, uchylił powyższą interpretację indywidualną stwierdzając naruszenie art. 91 ustawy o VAT. 5. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2013 r., I FSK 1793/11, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 Ppsa, gdyż nie wynika z niego, jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej. 6. Oddalając skargę na skutek ponownego rozpoznania sprawy Sąd wojewódzki stwierdził, że z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 i 7 ustawy o VAT wynika, że gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Sąd nie dostrzegł w tym kontekście niezgodności omawianych przepisów zarówno z Konstytucją, jak i normami prawa unijnego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). W szczególności zmiana pierwotnego przeznaczenia, polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonania czynności zwolnionej od podatku poprzez zbycie towaru, tj. nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, oznacza zmianę czynnika, o której mowa w art. 185 ust. 1 ww. dyrektywy. W konkluzji stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik dokonując zakupu danego towaru na modernizację środka trwałego odliczył 100% podatku naliczonego, gdyż środek ten w momencie zakupu służył w całości czynnościom opodatkowanym, a następnie zmuszony był (wobec sytuacji finansowej spółki) do zbycia tegoż środka trwałego, obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego wynika z art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4 i ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. 7. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe strona wsparła następującymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania: * art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spółka nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w celach związanych z wykonywaniem działalności opodatkowanej, * art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania obowiązku spółki do dokonania korekty podatku naliczonego, * art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania obowiązku spółki do dokonania korekty podatku naliczonego w wyniku zmiany przeznaczenia, * art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania obowiązku spółki do dokonania korekty podatku naliczonego, * art. 184 zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez sprawowanie niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych przez sądownictwo administracyjne, * art. 141 § 4 Ppsa poprzez przedstawienie zbyt ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pozbawiając spółkę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie za niezasadne Sąd uznał zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 184, art. 2 Konstytucji oraz art. 3 § 1 Ppsa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie (s. 15-17) ogranicza się do ogólnikowych twierdzeń, że z motywów wyroku "nie wynika w wyczerpujący sposób, jakimi przesłankami kierował się WSA", a wątpliwości rysujące się na tle sprawy "zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki", tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Jeżeli chodzi o wskazaną niezupełność uzasadnienia wyroku, to strona nie wyjaśnia na czym miałaby ona polegać, co wyklucza dalszy komentarz w tym zakresie (art. 183 § 1 Ppsa). Z kolei okoliczność, że strona postrzega przyjęty przez Sąd pogląd jako uchybiający normom podatkowym i rozstrzygający wątpliwości in dubio pro fisco nie oznacza jeszcze, że tak w istocie jest, co z kolei prowadzi do oceny pozostałych zarzutów (naruszenia prawa materialnego) zgłoszonych w sprawie. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej (s. 6), istota sporu sprowadza się do ustalenia czy spółka jest zobowiązana do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację nieruchomości wykorzystywanej w działalności opodatkowanej, wobec dokonania zwolnionej z VAT sprzedaży tej nieruchomości, tj. czy w takiej sytuacji stosuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że ww. przepis znajduje zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym (por. wydany w zbliżonym stanie faktycznym wyrok z 9 grudnia 2010 r., I FSK 2069/09 i powołane tam orzecznictwo, a zwłaszcza wyrok z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, którym nota bene uchylono przywołane przez stronę orzeczenie WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06, CBOSA). W tę linię orzeczniczą, na którą wskazał zresztą Sąd pierwszej instancji (s. 11 uzasadnienia), wpisuje się też zaskarżony wyrok. W ww. sprawie o sygn. I FSK 505/07 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył (pkt 5.7 uzasadnienia wyroku), że "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie do którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była (...) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu." Natomiast w wyroku o sygn. I FSK 2069/09 stwierdzono, że zmiana pierwotnego przeznaczenia, polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonania czynności zwolnionej od podatku (sprzedaż), oznacza zmianę czynnika, o której mowa w art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W orzeczeniach tych jednolicie wyrażano stanowisko, zgodnie z którym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT "ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru." Pogląd ten podziela również skład orzekający w tej sprawie. Jak wynika ze skargi kasacyjnej (s. 10 i n.), także strona nie kwestionuje powyższej konstatacji, podczas gdy omawiany przepis odsyła m.in. do ust. 4 i ust. 6 pkt 2 ww. artykułu. W związku z tym niezrozumiała jest argumentacja spółki akcentująca dalsze wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do czynności opodatkowanych, tyle że nie jako właściciel, lecz jako dzierżawca (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Strona wskazuje na tę okoliczność jako wyróżniającą stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W jej ocenie konieczność dokonania korekty wystąpiłaby wyłącznie w przypadku, w którym "jedyną i ostateczną czynnością spółki byłaby sprzedaż przedmiotowej nieruchomości", tj. gdyby w dalszym ciągu nie prowadziła przy jej wykorzystaniu działalności opodatkowanej; w przeciwnym razie nie można mówić o zmianie przeznaczenia nieruchomości (nie spowodowały tego "sprzedaż nieruchomości i jej dzierżawa"). Zdaniem składu orzekającego, aprobata dla wskazanego stanowiska strony pozbawiałaby znaczenia prawnego okoliczności dokonania (zwolnionej) sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na wniosek taki nie pozwala nie tylko treść ww. art. 91 ust. 4 w zw. z ust. 6 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT, ale także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a wreszcie implementowanego nim art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że dostawa towarów stanowi jedną z czynności o zasadniczym znaczeniu dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Poglądowi spółki sprzeciwia się więc tak systemowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, jak i zasady konstrukcyjne tego podatku (opodatkowanie obrotu). Na marginesie Sąd kasacyjny wskazuje, że powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (s. 14 i n.) odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, aniżeli występujący w tej sprawie i wobec tego nie może zostać uwzględnione w przedmiotowym przypadku. Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.