II FSK 2403/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej: I.S.A. z siedzibą w I.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 267/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. z siedzibą w P. (wcześniej: I.S.A. z siedzibą w I.) kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 267/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w I. (zwanej dalej: Spółką) na interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2008 r. Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 29 września 2008 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż jest w trakcie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję nowych akcji. W związku z tym ponosi szereg kosztów, takich jak: koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, a ponadto opłaty sądowe, notarialne i giełdowe. Spółka zamierza pozyskane środki przeznaczyć m. in. na odtworzenie zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego oraz poszerzenie majątku produkcyjnego. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy koszty związane z emisją akcji są kosztem uzyskania przychodu niezależnie od ujęcia księgowego? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że opisane koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p) i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2008 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane przez Spółkę koszty jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 - 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przychód neutralny podatkowo (przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego) nie może bowiem generować kosztów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego wcześniej poglądu. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 288/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą interpretację uznając, że sporne wydatki stanowią koszty podatkowe o charakterze pośrednim. Następnie, wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1711/09, uchylił orzeczenie z dnia 18 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla Spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatków, a nie moment osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd drugiej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w podjętej w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwale NSA o sygn. akt II FPS 6/10 jednoznacznie stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem spółki. Mogą to być koszty doradztwa prawnego, finansowego, koszty badania rynku itp. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku oddalił skargę Spółki. Powołując się na zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa przedstawioną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz moc wiążącą uchwały o sygn. akt II FPS 6/10 (art. 269 § 1 p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przedstawione we wniosku o interpretację podatkową wydatki w postaci: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji i nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot przekazanych na powiększenie kapitału zakładowego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tych kapitałów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę ich związek z przychodem w momencie poniesienia wydatków. Dlatego też za nieuprawnione Sąd uznał łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez skarżącą w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów także w części, w jakiej koszty te miały charakter fakultatywny (nie były kosztami niezbędnymi prawnie dla skutecznego podniesienia kapitału), 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1711/09 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie do ponownego rozpoznania, - tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, bez przedstawienia spornego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnione są bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty poniesione przez skarżącą w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów także w części, w jakiej koszty te miały charakter fakultatywny (nie były kosztami niezbędnymi prawnie dla skutecznego podniesienia kapitału). Ten rodzaj wydatków, określony przez Spółkę jako wydatki fakultatywne, stanowił element przedstawionego we wniosku Spółki problemu dotyczącego uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Wskazać należy, iż taka też była istota zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony postępowania. Należy podkreślić, iż płaszczyzna sporu rozstrzyganego uchwałą nie odnosiła się do wszelkich wydatków ponoszonych przez spółkę prawa handlowego, ale jedynie do tych związanych, bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była tam zatem z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach związanych z ofertą, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej itp. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)". Z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki np. na obsługę prawną, czy doradztwo finansowe do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej czy doradczej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. Nie może zatem stanowić przesądzającego argumentu na poparcie stanowiska, iż koszty nazwane przez Spółkę fakultatywnymi np. w zakresie obsługi prawnej czy doradztwa finansowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej twierdzenie ograniczające się do wskazania, że są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisując stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wskazała, że zadawane pytanie dotyczy także fakultatywnych kosztów podniesienia kapitału. Takie sformułowanie pytania pozwalało na analizę różnego rodzaju wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki handlowej, w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski, jakie wyciągnął Sąd pierwszej instancji na podstawie opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, były zbyt daleko idące, a sformułowania, jakimi posłużyła się Spółka, nie przesądzały, jak mylnie przyjął to ten Sąd, że wszystkie wymienione we wniosku koszty były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, czy też, że istniał bezpośredni związek wymienionych wydatków z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji tych błędnych przesłanek do swoich dalszych rozważań stanowiło przyczynę dokonania nieprawidłowej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powyższe świadczyło również o naruszeniu art. 190 p.p.s.a. W poprzednio wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., w nawiązaniu do zapadłej w analizowanym zakresie uchwały NSA o sygn. akt II FPS 6/10, wyjaśniono, że do kosztów podatkowych nie można zaliczyć jedynie wydatków bezpośrednich, podczas gdy dopuszczalne jest kwalifikowanie pozostałych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów np. kosztów doradztwa prawnego czy finansowego. Rozważenie tej kwestii, w myśl powołanego przepisu, było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji ponownie badającego sprawę po rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak w zaskarżonym wyroku nie uczyniono. Z uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Stąd zarzut naruszenia art. art. 269 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).