I SA/Łd 528/13

Dnia 12 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2007 r.. oddala skargę. I SA/Łd 528/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") za okresy od kwietnia do października 2007 r. w łącznej kwocie 70.706 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości dotyczące rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego: 1. w II, III i IV kwartale 2007 r. spółka zadeklarowała podatek należny wynikający z 18 faktur VAT wystawionych dla B sp. z o.o. w Ł., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. w II, III i IV kwartale 2007 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 37 faktur VAT wystawionych przez C, które dokumentowały czynności niedokonane, 3. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. D w B. tytułem wykonania usług projektowych, które miały dotyczyć inwestycji sp. z o.o. E w S., 4. w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez F w R., która dokumentowała nabycie usługi transportowej, 5. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług przez inny podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w decyzji z [...] r. organ kontroli skarbowej uwzględnił ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli i prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. wprowadzając korekty zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. określił spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych dla sp. z o.o. B za okresy od kwietnia do października 2007 r. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślił, że przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Zaznaczył też, że z art. 108 ustawy o VAT wprost wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca pustej faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej spółce obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 było następstwem ustaleń poczynionych w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową z [...] r., w ramach którego wykazano m.in., że strona wystawiała faktury niedokumentujące czynności opodatkowanych, tzw. "puste faktury". W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentował, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu. W ocenie pełnomocnika nie wystąpiła przywołana w decyzji przesłanka z art. 70 § 4 o.p. Wyjaśnił, że skarżąca Spółka w dniu 7 czerwca 2011 r. ustanowiła pełnomocnika, a pełnomocnictwo zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – B. [...] r. W związku z powyższym organ o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinien powiadomić pełnomocnika, a nie bezpośrednio stronę. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Wskazał, że postępowanie dowodowe organy obu instancji oparły na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących głównie G. O.. Zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przesłuchania G. O., a podczas przesłuchania można byłoby wykazać nieprawdziwość wcześniejszych jego zeznań. W ocenie pełnomocnika niezasadnie odmówiono też przesłuchania innych świadków. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Urzędu Kontroli Skarbowej, który w innych postępowaniach, gdzie świadkiem był G. O., sam powołał go na świadka. Do przesłuchania jednak nigdy nie doszło, ponieważ świadek się nie stawił, nie przedstawiając usprawiedliwienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z treścią skargi w pierwszym rzędzie należało rozważyć trafność zarzutu naruszenia art. 188 o.p., gdyż strona skarżąca upatruje w uchybieniu temu przepisowi wadliwości decyzji i żąda jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Owym naruszeniem ma zaś być odmowa przesłuchania kluczowego świadka G. O.. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie jest tak, iż zeznania wymienionego świadka w ogóle nie znalazły się w aktach sprawy. Otóż w dniu [...] r. złożył on zeznania w toku postępowania kontrolnego nr [...] (k. 635-637 akt sprawy) włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] r. (k. 622). Na mocy cytowanego postanowienia do akt przedmiotowej sprawy włączono także zeznania i wyjaśnienia G. O. złożone w charakterze świadka a później podejrzanego w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z [...] r., [...], [...] i [...], [...] i [...] r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynika nieodmiennie kluczowa okoliczność trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe. Mowa o konstatacji, że firma G. O. nie wykonywała na rzecz spółki skarżącej żadnych robót i usług, zaś faktury dokumentujące transakcje wykonane na rzecz A sp. z o.o. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jest to, jak wskazano wyżej, okoliczność o znaczeniu zasadniczym w sprawie, zaś sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. wykonywała roboty na rzecz spółki skarżącej. Nie jest więc tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. O.. Dowody w postaci przesłuchań wskazanego świadka zostały ujawnione w toku przedmiotowego postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Faktem jest, co podnosiła strona skarżąca, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem procedującym w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło stronie skarżącej wzięcie udziału w tych przesłuchaniach. Trzeba jednak pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 181 o.p., który stanowiąc, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wskazuje wprost, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych. Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna ocena dowodów, w myśl której jedne dowody (np. przeprowadzone bezpośrednio) mają większą moc niż inne dowody. Obowiązuje natomiast swobodna ocena dowodów, w myśl której organ ocenia dowody na podstawie zasad logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego. I właśnie, wskazana wyżej swobodna ocena dowodu w postaci zeznań i wyjaśnień G. O. doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, iż nie wykonał on robót udokumentowanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki skarżącej. Reasumując sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenia wymienionego przepisu można by upatrywać gdyby świadek G. O. nie został w ogóle przesłuchany albo nie ujawniono by jego zeznań w sposób, o którym mowa wyżej. Jednak treść zeznań G. O. została ujawniona, zaś organy podatkowe, jak wyżej wskazano, były uprawnione do budowania ustaleń faktycznych w sprawie na ich podstawie, w tym tych o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia, to jest dotyczących niewykonania robót dokumentowanych spornymi fakturami. Z powyższych względów należy uznać, że powyższa okoliczność, w rozumieniu art. 188 o.p., już została wykazana innymi dowodami, w tym zwłaszcza zeznaniami i wyjaśnieniami G. O.. Innymi słowy zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest skuteczny zarzut oparty na poglądach doktryny i judykatury, które przyjmują, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego istotnej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania, oznaczające wadliwość decyzji (wyrok NSA z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 111/11) Ponadto nie bez znaczenia dla oceny trafności procedowania zastosowanego przez organy podatkowe pozostaje treść wniosku dowodowego dotyczącego żądania przesłuchania świadka G. O.. Przedmiotowy wniosek nie zawiera w istocie żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przesłuchanie wymienionego świadka, a posługuje się jedynie ustawową formułą o "okolicznościach mających znaczenie dla sprawy i niestwierdzonych innymi dowodami" i wywodzi o odmienności dowodzonej tezy od przyjętej przez organy mimo że tezy tej nie przedstawia. Podnieść też należy, że brak stosownego uzasadnienia wniosku dowodowego, z przyczyn oczywistych nie może być zastąpiony wskazaniem stosownej tezy dowodowej w skardze do sądu administracyjnego W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zaprezentowana w końcowej części uzasadnienia organu I instancji nie narusza art. 188 o.p. W konsekwencji brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 jak również art. 123 o.p. Niejako na marginesie należy zauważyć, że postępowanie organów co do żądanego przesłuchania świadka G. O. jest niekonsekwentne. Był on trzykrotnie (w tym dwukrotnie skutecznie) zawiadamiany o terminie przesłuchania. Dopiero zaś gdy nie stawił się na przesłuchanie organ odstąpił od zamierzonej czynności, co uzasadnił brakiem naruszenia art. 188 o.p. Ocenie sądu administracyjnego podlega legalność powyższej decyzji procesowej, która jak wskazano wyżej, wypada po myśli organów podatkowych, choć przedstawiona wyżej niekonsekwencja budzi zastrzeżenia. Niemniej nie prowadzi ona do naruszenia prawa skutkującego celowością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym uzasadniony zasygnalizowany w skardze zarzut odmowy uwzględnienia zeznań świadków stwierdzających, że przedmiotowe prace (usługi) zostały jednak wykonane. Mowa tu o zeznaniach świadków G. M. z [...] r. i J. M. z [...] i [...] r. co do prac wykonywanych przez firmę G. O. oraz spółce skarżącej. Organy podatkowego nie mają obowiązku uwzględniać wszelkich zeznań złożonych w toku postępowań, lecz są obowiązane poddawać je ocenie w myśl reguł swobodnej oceny dowodów. Ocena taka została dokonana. Wskazane wyżej, zmienione w stosunku do poprzednio wyjednanych, zeznania świadków G. M. i J. M. zostały uznane za niewiarygodne, zaś stanowisko to zostało należycie uzasadnione (decyzja organu I instancji k. 797-800, zaskarżona decyzja s. 4 – s. 8) i nie budzi zastrzeżeń sądu I instancji. Reasumując w przypadku faktur wystawionych przez firmę G. O. z tytułu robót rzekomo wykonanych na rzecz B sp. z o.o. w Ł., (refakturowanych następnie przez spółkę skarżącą na inwestora), które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub zostały wykonane we własnym zakresie przez pracowników spółki B została zastosowana regulacja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skutkująca obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z samego faktu wystawienia tychże faktur. W tym przypadku spółka skarżąca, jak trafnie przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku wynikającym z samego wystawienia faktur na rzecz spółki B. Takie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w sprawie I SA/Łd 527/13 spółka skarżąca odprowadziła podatek należny z faktur wystawionych przez siebie z tytułu sprzedaży usług na rzecz spółki B choć usługi te nie zostały wykonane ani przez spółkę skarżącą ani firmę G. O., co spowodowało między innymi wyeliminowanie przez organy podatkowe podatku należnego zapłaconego przez spółkę skarżącą z tytułu czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Osobnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. Strona skarżąca wywodzi bowiem, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, gdyż organ doręczył zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego samej stronie podczas gdy strona miała już uprzednio ustanowionego pełnomocnika, któremu należało owo zawiadomienie doręczyć. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. W orzecznictwie NSA wydaje się utrwalony pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, w myśl którego dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 kpa, gdyż na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe. W cytowanym wyroku NSA stwierdził, zaś WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela to stanowisko, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika oraz, że powinność doręczenia tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego wynika z istoty egzekucji. Jej celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika. Z powyższych względów sąd I instancji przyjął, że wcześniejsze ustanowienie przez stronę skarżącą pełnomocnika do postępowania egzekucyjnego ([...]) jest bezskuteczne, wobec tego, że tytuły wykonawcze doręczono skarżącej dopiero w dniu 29 października 2012 r. Stąd też bieg terminu przedawnienia został przerwany, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 4 o.p. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji. D. B.