I SA/Łd 527/13

Dnia 12 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r.. oddala skargę. I SA/Łd 527/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II (724 zł) , III (52.845 zł) i IV (63.683 zł) kwartał 2007 r. Podstawą powyższych decyzji były stwierdzone nieprawidłowości dotyczące rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, a mianowicie: 1. w II, III i IV kwartale 2007 r. spółka zadeklarowała podatek należny wynikający z 18 faktur VAT wystawionych dla B sp. z o.o. w Ł., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. w II, III i IV kwartale 2007 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 37 faktur VAT wystawionych przez C, które dokumentowały czynności niedokonane, 3. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. D w B. tytułem wykonania usług projektowych, które miały dotyczyć inwestycji sp. z o.o. E w S., 4. w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez F w R., która dokumentowała nabycie usługi transportowej, 5. w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług przez inny podmiot. Poza wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. określającą spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w tej samej dacie określił spółce za miesiące od kwietnia do października 2007 r. obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych dla B sp. z o.o. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez ich błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że w stosunku do objętych decyzją okresów rozliczeniowych bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wyjaśnił, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki o czym strona została poinformowana 2 listopada 2012 r. Organ wskazał, że wystąpiła również przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w dniu [...] r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych za II - IV kwartał 2007 r., a pismem z 24 października 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 26 października 2012 r., poinformowano spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane okresy 2007 r. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Odnosząc się do meritum sprawy organ II instancji wskazał, że strona miała świadomość tego, że bierze udział w procederze nabywania pustych faktur VAT, a nadto sama wystawiała puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zebrany materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcuszka" podmiotów, które w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych wystawiały fikcyjne faktury VAT dokumentujące wykonanie usług. Usługi te były w większości wykonywane, ale nie przez wystawcę faktury, lecz przez inny podmiot. Organ podniósł, że w powyższym procederze brały udział następujące podmioty: G. O. (firma C), A sp. z o.o. i B sp. z o.o. Co do faktur wystawionych dla B sp. z o.o. organ ustalił, że spółka A odsprzedawała spółce B usługi nabyte od G. O. i firmy G, przy czym G. O. nie wykonał żadnej z usług wykazanych na 18 fakturach VAT wystawionych na rzecz strony, refakturowanych następnie na spółkę B. W ocenie organu, zarówno osoby reprezentujące spółkę A, jak i osoby reprezentujące C i B miały pełną świadomość co do mechanizmu działania oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyły. Jedynie w przypadku 3 faktur VAT dokumentujących usługi wykonane przez spółkę G w Ł., nie ujawniono żadnych nieprawidłowości. W ocenie organu II instancji o udziale podatniczki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczyły zeznania świadków. Organ powołał zeznania G. M. (wicedyrektora w spółce B). Zeznał on, że były wystawiane faktury na roboty, których nie wykonano i tak było w przypadku firmy G. O., jak i A. Podał też, że zlecał J. M. wystawienie fikcyjnych faktur VAT w imieniu A na rzecz spółki B, aby zwiększyć koszty firmy. Po okazaniu faktur wystawionych przez C na rzecz A świadek zeznał, że prac opisanych w okazanych fakturach nie wykonywał na rzecz A. Prace w części były wykonane przez pracowników B, ale te bardziej skomplikowane, a te łatwe przez jakiś nieznanych pracowników, których załatwiał J. M.. Organ wskazał też, że sp. z o.o. B złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz styczeń - marzec 2007 r., w których wyeliminowała z pierwotnych rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych przez spółkę A. Organ odwoławczy wskazał, że również G. O. zeznał, iż był podwykonawcą A, a A był wykonawcą B, przy czym faktycznym wykonawcą prac w H, I, J i innych, była spółka B. Z pisma K S. A. z 31 sierpnia 2012 r. wynikało, że w 2007 r. żadne osoby z firm A i C nie otrzymały przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na teren elektrociepłowni celem wykonania prac. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wykonanie zafakturowanych prac wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności z branży elektrycznej, czy też umiejętności ślusarskie i spawalnicze, a takich nie miał G. O., który również nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do wykonania tego rodzaju usług. Zdaniem organu, tych samych względów usług nie mogła wykonać spółka A, która w badanym okresie zatrudniała jedną osobę do prac biurowych. Jako podstawę prawną organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu nie doszło do wykonania wskazanych usług i w związku z tym nie powstał obrót z tego tytułu, a zatem nie mogło powstać również zobowiązanie do odprowadzenia podatku należnego. W kwestii faktur VAT wystawionych przez G. O. organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dowodzą tego m.in. zeznania i wyjaśnienia G. O., który wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury (przesłuchanie z [...] r. w charakterze strony, wyjaśnienia z [...] r. w Delegaturze ABW w Ł., zeznania z [...] i [...] r., z [...] r. oraz z [...] r.). W opinii organu były one wiarygodne z uwagi na ich spójność i logiczność. Zostały złożone dobrowolnie, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Organ wskazał, że G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów i oświadczył, że chce skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 k.k. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z poczynionych w sprawie ustaleń bezsprzecznie wynikało, że G. O. w 2007 r. nie zatrudniał żadnych osób, nie posiadał środków trwałych ani innego wyposażenia, które umożliwiałoby wykonanie zafakturowanych usług. Kontrolowany nie przedstawił również żadnych dokumentów, w tym ewidencji zakupów, faktur dokumentujących zakupy, które wskazałyby, że prace zostały wykonane przez podwykonawców. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec G. O. zakończyło się ostatecznymi decyzjami z [...] r., w których zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz A) oraz określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Następnie organ przedstawił mechanizm wystawiania fikcyjnych (kosztowych) faktur VAT, które były następnie rozliczane (tj. służyły do pomniejszenia zobowiązań podatkowych) przez powiązane podmioty. Wskazał, że 18 faktur VAT (z 37 ogółem wystawionych przez G. O.) posłużyło podatniczce do refakturowania usług dla spółki B. Pozostałe faktury, na których jako wystawca figurował G. O., zostały wykorzystane przez A przy wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz L w B. i M sp. z o.o. w W. i dotyczyły budowy hali magazynowej (produkcyjnej) z zapleczem socjalno-biurowym. Inwestorem była sp. z o.o. E, a firma L i A były głównymi wykonawcami. Organ zaznaczył, że prac na budowie podatniczka nie wykonywała samodzielnie, a przez podwykonawców, do których nie należała jednak firma C. Prace wskazane na fakturach VAT wystawianych przez G. O. na rzecz strony pokrywały się z pracami faktycznie wykonanymi przez inne podmioty. W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O., który miał być (według dokumentów) głównym podwykonawcą na terenie budowy hali, jak i głównym podwykonawcą prac wykonywanych w [...] elektrociepłowniach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko to wzmacniają dodatkowo zeznania K. K. (prezesa zarządu spółki A) złożone [...] r. w Delegaturze ABW w Ł., z których wynika, że przez kilka lat działalności spółki prezes nigdy nie pojawiła się w jej siedzibie, jak i nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Zdaniem organu wskazuje to na całkowity brak niezależności decyzyjnej prezesa. Wobec powyższego za zasadne organ II instancji uznał zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oceniając z kolei faktury VAT wystawione przez sp. z o.o. D w B. organ odwoławczy wskazał, że firma D nie wykonała żadnych prac projektowych. Spółka ta nie przygotowywała dokumentacji niezbędnej do zrealizowania inwestycji. Ponadto w spółce D nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, ponieważ spółka nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Adresy podane przez tę spółkę i uwidocznione w KRS są tylko adresami rejestrowymi, pod którymi nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta zajmowała się "sprzedażą kosztów", co pozwalało rzekomym odbiorcom obniżyć w sposób nieuprawniony zobowiązania podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawić podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę D. W odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez F w R. ustalono, że strona dwukrotnie ujęła ww. fakturę w ewidencji zakupów i tym samym dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z niej wynikający - raz w rozliczeniu za II kwartał 2007 r., a następnie w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. W związku z tym, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w III kwartale 2007 r. Organ odwoławczy zanegował też prawo spółki A do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze VAT wystawionej przez N w Ł. tytułem wynajmu pompy do wody. W toku kontroli ustalono, że przedmiotowa faktura została wystawiona dla innego podmiotu (O. sp. z o.o.). Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że usługodawca (czyli G. O.) nie wykonał usług wyszczególnionych na spornych fakturach, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Wobec powyższego odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli podatniczka celowo nabywała "puste" faktury, to wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto o tym, że świadomie uczestniczy w oszustwach podatkowych dowodzą również wystawiane przez stronę faktury VAT, które nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w tym postępowań karnych, organ powołał się na art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W związku z tym zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Organ podkreślił, że w świetle art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie organu wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też art. 123 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że strona wnosiła o przesłuchanie G. O., ale nie sformułowała żadnych zarzutów, które podważyłyby zeznania złożone dotychczas, jak i nie wskazała żadnych okoliczności, na jakie świadek miałby być przesłuchany. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentował, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu. W ocenie pełnomocnika nie wystąpiła przywołana w decyzji przesłanka z art. 70 § 4 o.p. Wyjaśnił, że skarżąca Spółka w dniu 7 czerwca 2011 r. ustanowiła pełnomocnika, a pełnomocnictwo zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – B. [...] r. W związku z powyższym organ o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinien powiadomić pełnomocnika, a nie bezpośrednio stronę. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Wskazał, że postępowanie dowodowe organy obu instancji oparły na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących głównie G. O.. Zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przesłuchania G. O.o, a podczas przesłuchania można byłoby wykazać nieprawdziwość wcześniejszych jego zeznań. W ocenie pełnomocnika niezasadnie odmówiono też przesłuchania innych świadków. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Urzędu Kontroli Skarbowej, który w innych postępowaniach, gdzie świadkiem był G. O., sam powołał go na świadka. Do przesłuchania jednak nigdy nie doszło, ponieważ świadek się nie stawił, nie przedstawiając usprawiedliwienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z treścią skargi w pierwszym rzędzie należało rozważyć trafność zarzutu naruszenia art. 188 o.p., gdyż strona skarżąca upatruje w uchybieniu temu przepisowi wadliwości decyzji i żąda jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Owym naruszeniem ma zaś być odmowa przesłuchania kluczowego świadka G. O.. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie jest tak, iż zeznania wymienionego świadka w ogóle nie znalazły się w aktach sprawy. Otóż w dniu [...] r. złożył on zeznania w toku postępowania kontrolnego nr [...] (k. 635-637 akt sprawy) włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] r. (k. 622). Na mocy cytowanego postanowienia do akt przedmiotowej sprawy włączono także zeznania i wyjaśnienia G. O. złożone w charakterze świadka a później podejrzanego w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z [...], [...], [...] i [...], [...] i [...] r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynika nieodmiennie kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe. Mowa o konstatacji, że firma G. O. nie wykonywała na rzecz spółki skarżącej żadnych robót i usług, zaś faktury dokumentujące transakcje wykonane na rzecz A sp. z o.o. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jest to, jak wskazano wyżej, okoliczność o znaczeniu zasadniczym w sprawie, zaś sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. wykonywała roboty na rzecz spółki skarżącej. Nie jest więc tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. O.. Dowody w postaci przesłuchań wskazanego świadka zostały ujawnione w toku przedmiotowego postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Faktem jest, co podnosiła strona skarżąca, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem procedującym w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło stronie skarżącej wzięcie udziału w tych przesłuchaniach. Trzeba jednak pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 181 o.p., który stanowiąc, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wskazuje wprost, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych. Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna ocena dowodów, w myśl której jedne dowody (np. przeprowadzone bezpośrednio) mają większą moc niż inne dowody. Obowiązuje natomiast swobodna ocena dowodów, w myśl której organ ocenia dowody na podstawie zasad logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego. I właśnie, wskazana wyżej swobodna ocena dowodu w postaci zeznań i wyjaśnień G. O. doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, iż nie wykonał on robót udokumentowanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki skarżącej. Reasumując sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenia wymienionego przepisu można by upatrywać gdyby świadek G. O. nie został w ogóle przesłuchany albo nie ujawniono by jego zeznań w sposób, o którym mowa wyżej. Jednak treść zeznań G. O. została ujawniona, zaś organy podatkowe, jak wyżej wskazano, były uprawnione do budowania ustaleń faktycznych w sprawie na ich podstawie, w tym tych o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia, to jest dotyczących niewykonania robót dokumentowanych spornymi fakturami. Z tych względów należy uznać, że powyższa okoliczność, w rozumieniu art. 188 o.p., już została wykazana innymi dowodami, w tym zwłaszcza zeznaniami i wyjaśnieniami G. O.. Innymi słowy zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniony zarzut oparty na poglądach doktryny i judykatury, które przyjmują, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, dotyczącego istotnej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania, oznaczające wadliwość decyzji (wyrok NSA z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 111/11). Ponadto nie bez znaczenia dla oceny trafności procedowania zastosowanego przez organy podatkowe pozostaje treść wniosku dowodowego dotyczącego żądania przesłuchania świadka G. O.. Przedmiotowy wniosek nie zawiera w istocie żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przesłuchanie wymienionego świadka, a posługuje się jedynie ustawową formułą o "okolicznościach mających znaczenie dla sprawy i niestwierdzonych innymi dowodami" i wywodzi o odmienności dowodzonej tezy od przyjętej przez organy mimo że tezy tej nie przedstawia. Podnieść też należy, że brak stosownego uzasadnienia wniosku dowodowego, z przyczyn oczywistych, nie może być zastąpiony wskazaniem stosownej tezy dowodowej w skardze do sądu administracyjnego W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zaprezentowana w końcowej części uzasadnienia organu I instancji nie narusza art. 188 o.p. W konsekwencji brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, jak również art. 123 o.p. Niejako na marginesie należy zauważyć, że postępowanie organów co do żądanego przesłuchania świadka G. O. jest niekonsekwentne. Był on trzykrotnie (w tym dwukrotnie skutecznie) zawiadamiany o terminie przesłuchania. Dopiero zaś gdy nie stawił się na przesłuchanie organ odstąpił od zamierzonej czynności, co uzasadnia brakiem naruszenia art. 188 o.p. Ocenie sądu administracyjnego podlega legalność powyższej decyzji procesowej, która jak wskazano wyżej, wypada po myśli organów podatkowych, choć przedstawiona wyżej niekonsekwencja budzi zastrzeżenia. Niemniej nie prowadzi ona do naruszenia prawa skutkującego celowością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym uzasadniony zasygnalizowany w skardze zarzut odmowy uwzględnienia zeznań świadków stwierdzających, że przedmiotowe prace (usługi) zostały jednak wykonane. Mowa tu o zeznaniach świadków G. M. z [...] r. i J. M. z [...] i [...] r. co do prac wykonywanych przez firmę G. O. oraz spółki skarżącej. Organy podatkowego nie mają obowiązku uwzględniać wszelkich zeznań złożonych w toku postępowań, lecz są obowiązane poddawać je ocenie w myśl reguł swobodnej oceny dowodów. Ocena taka została dokonana. Wskazane wyżej, zmienione w stosunku do poprzednio wyjednanych, zeznania świadków G. M. i J. M. zostały uznane za niewiarygodne, zaś stanowisko to zostało należycie uzasadnione (decyzja organu I instancji k. 797-800, zaskarżona decyzja s. 4 – s. 8) i nie budzi zastrzeżeń sądu I instancji. Zastrzeżeń tego sądu nie budzą także ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur, na których, jako wykonawca figurował G. O., a które spółka skarżąca wykorzystała wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz L i M Sp. z o.o. w W., w ramach budowy hali magazynowej (produkcyjnej) z zapleczem socjalno-biurowym w miejscowości S., gmina S.. Prawidłowe i niebudzące wątpliwości, a ponadto, jak należy przyjąć, niekwestionowane przez stronę skarżąca, są ustalenia organów co do tego, że roboty te zostały wykonane przez wykonawców innych niż firma G. O., która mimo to wystawiała sporne faktury. Decydujące znaczenie dla tych ustaleń miały uwzględnione przez organy podatkowe jednoznaczne i niepodważalne zeznania osób prowadzących podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości wykonały te prace i udokumentowały je fakturami VAT to jest W. M. z firmy K. M., R. W., właściciela firmy P i W. M. oraz J. B.. Pozwoliły one organom podatkowym stwierdzić, że czynności udokumentowane fikcyjnymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez inne podmioty niż firma G. O., wobec czego spółka skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Jest to zatem sytuacja odmienna od stanu faktów w przypadku faktur wystawionych przez firmę G. O. z tytułu robót rzekomo wykonanych na rzecz B sp. z o.o. w Ł., (refakturowanych następnie przez spółkę skarżącą na inwestora), które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub zostały wykonane we własnym zakresie przez pracowników spółki B. W tym przypadku spółka skarżąca niezasadnie, jak trafnie dostrzegły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, odprowadziła podatek należny z faktur wystawionych przez siebie z tytułu sprzedaży usług na rzecz spółki B. Z kolei w sprawie I SA/Łd 528/13 wystawienie tych faktur (refakturowanie ich na B) stało się przyczyną obciążenie spółki skarżącej wynikającym z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z samego wystawienia tych faktur. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd I instancji sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej za II, III i IV kwartał 2007 r. Osobnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. Strona skarżąca wywodzi bowiem, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany gdyż organ doręczył zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego samej stronie podczas gdy strona miała już uprzednio ustanowionego pełnomocnika, któremu należało owo zawiadomienie doręczyć. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. W orzecznictwie NSA wydaje się utrwalony pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, w myśl którego dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 kpa, gdyż na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe. W cytowanym wyroku NSA stwierdził, zaś WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela to stanowisko, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika oraz, że powinność doręczenia tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego wynika z istoty egzekucji. Jej celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika. Z powyższych względów sąd I instancji przyjął, że wcześniejsze ustanowienie przez stronę skarżącą pełnomocnika do postępowania egzekucyjnego ([...]) jest bezskuteczne, wobec tego, że tytuły wykonawcze doręczono skarżącej dopiero w dniu 29 października 2012 r. Stąd też bieg terminu przedawnienia został przerwany, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 4 o.p. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji. D. B.