I SA/Łd 647/13

Dnia 13 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych, wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący art. 41 ust. 6 – 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte przez niego zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące. Jeżeli do 25 dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25 dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług). W takiej sytuacji, wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu dokonania eksportu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest działanie polegające na tym, że nie dysponując komunikatem IE-599 ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu, spółka stosuje stawkę krajową już w miesiącu, w którym nastąpił eksport towaru, nie dokonując przesunięcia rozpoznania obowiązku podatkowego na miesiąc następny? 2. Czy w świetle art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE spółka postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową w braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług? Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE uznając, że przepisy zawarte w dyrektywie nr 2006/112/WE nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Przedmiot zapytania wskazany przez wnioskodawcę we wniosku, w pytaniu nr 2 nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. oraz spełnia przesłanki do zastosowania art. 165a O.p. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi. Po rozpoznaniu zażalenia spółki A, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...]2010r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia [...] r. Wskazał także, iż w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej eksportu towarów zostały wydane w dniu [...] r. interpretacje indywidualne nr [...] – stan faktyczny i nr [...] – zdarzenie przyszłe. Na postanowienie to spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 uchylił postanowienie z dnia 23 grudnia 2010r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz – gdy dotyczy problematyki podatkowej – stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że po 1 maja 2004r. interpretacja przepisów krajowych w odniesieniu do ustaw podatkowych (podatków zharmonizowanych) powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji jakie stanowi stosowna dyrektywa. Żądanie strony co do uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione. Organ ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o podatku od towarów i usług z jej wzorcem VI dyrektywą (obecnie dyrektywą nr 2006/112/WE) jest istotną częścią jej interpretacji. We wskazaniach co do dalszego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi merytoryczne rozpoznanie wniosku strony, w tym dokonanie oceny, czy wskazywane przez nią przepisy dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy uprawnione jest twierdzenie, że przepisy ustawy krajowej w zakresie, w jakim uzależniają stosowanie stawki 0% od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i choćby czasowe stosowanie stawki krajowej, są zgodne z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1418/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu, iż przepisy dyrektywy nr 2006/112/WE nie mogą być przezeń interpretowane, jest błędne. Dyrektywa jako źródło prawa wtórnego stanowionego przez Unię Europejską jest integralną częścią systemu prawnego każdego z państw członkowskich. Stanowisko powyższe nie budzi wątpliwości, a w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzono, że organy wydające interpretacje prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. mają obowiązek uwzględnienia przepisów prawa UE. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 61/09 (Lex nr 785302), iż w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy dyrektywy nr 2006/112/WE, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką krajową przy braku posiadanych dokumentów wymaganych ustawą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, stwierdzając brak niezgodności przepisów krajowych ze wskazanymi wyżej przepisami dyrektywy nr 2006/112/WE podniósł, że przepisy dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zgodnie z przepisami dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Jednakże, jak wskazuje sama dyrektywa, państwa członkowskie mogą ustalić inne warunki w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem dyrektywa sama nie wskazuje, że w przypadku braku posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, taką transakcję należy potraktować jako dostawę krajową. Decyzję o warunkach, na podstawie których eksport towarów może korzystać ze zwolnienia, pozostawia ona w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Ustawodawca polski, korzystając z tego uprawnienia, określił te warunki w art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymóg posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa ma za zadanie zapobiec uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania, jak i nadużyciom w tym zakresie, co wprost wypełnia cele zawarte w art. 131 dyrektywy nr 2006/112/WE i co było wolą ustawodawcy unijnego. Wprowadzenie zatem wskazanego wymogu dla zastosowania przy eksporcie towarów stawki preferencyjnej, nie jest/nie będzie sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w dyrektywie. Zwolnienie od opodatkowania eksportu towarów, jakie wyrażone zostało w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło właśnie w art. 41 ust. 6 – 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującym wprawdzie, że czynność taka podlega opodatkowaniu, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Mając więc na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów oraz zapisy dyrektywy, co do obowiązku wykazania, że towar został wysłany poza terytorium Wspólnoty i opuścił terytorium kraju, należy stwierdzić, że przepisy art. 41 ust. 6 – 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT, tym samym nie stoją w sprzeczności z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Wskazując na treść art. 41 ust. 1, 4, 6, 7 – 9, 11 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził dalej, że w świetle art. 41 ust. 7 tej ustawy, który stanowi implementację przepisów dyrektywy, zainteresowany postępuje/postąpi prawidłowo opodatkowując eksport towarów stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki odnośnie sprzeczności regulacji krajowej dotyczącej zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6 – 9 ustawy o podatku od towarów i usług) przewidującej czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła o ponowne rozpoznanie indywidualnej sprawy podatkowej i o usunięcie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznającej stanowisko podatniczki wyrażone we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka A wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE przez przyjęcie, że regulacja krajowa (art. 41 ust. 6 – 9 ustawy o podatku od towarów i usług) przewidująca czasowe nawet tylko opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, przyjęta została w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania przewidzianego w przepisie dyrektywy zwolnienia i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom i że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu wskazanych przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE w sytuacji, gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna być taka, że unormowania wynikające z art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE jako w ogóle nie przewidujące takiej sytuacji, sprzeciwiają się przepisom krajowym przewidującym, że do czasu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty dostawa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży krajowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało w sposób odrębny i autonomiczny uregulowane w przepisach Działu II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a – 14p). Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej. Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 12 sierpnia 2010r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 13 sierpnia 2010r. W dniu 5 listopada 2010r., czyli na 9 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał jednak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dnu 12 listopada 2010r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia [...] r., a następnie w postanowieniu z dnia [...]r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1418/11. W wyroku tym, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko organu podatkowego, że przepisy dyrektywy nr 2006/112/WE nie mogą być przezeń interpretowane oraz wskazał na ciążący na organie obowiązek wydania na wniosek zainteresowanego indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1418/11 został doręczony organowi podatkowemu w dniu 15 października 2012r. Natomiast w dniu 7 listopada 2012r. doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 i zwrócono akta administracyjne. Jednakże organ podatkowy dopiero w dniu 22 stycznia 2013r., a więc dopiero po ponad dwóch miesiącach (2 miesiącach i 14 dniach) od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 25 stycznia 2013r., skarżąca spółka uiściła w dniu 29 stycznia 2013r. powyższą opłatę, o czym poinformowała organ podatkowy w piśmie z dnia 30 stycznia 2013r. Od dnia uiszczenia tej opłaty do dnia wydania zaskarżonej interpretacji –[...] r. – upłynęło natomiast kolejnych 7 dni. W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu 7 lutego 2013r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania postanowienia z dnia [...] r. doszło do uruchomienia najpierw kontroli instancyjnej zajętego w nim przez organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 7 listopada 2012r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 7 listopada 2012r. do dnia 7 lutego 2013r., poza skierowaniem do skarżącej spółki wezwania do uiszczenia opłaty, organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 lutego 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca spółka natomiast z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1418/11. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiocie jej wykonalności orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 – 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). P.C.