I SA/Po 200/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2012r., Nr[...], określił A.B. zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. w kwocie [...]zł. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji, który wskazał, że podatniczka wraz z małżonkiem A.C. zbyli w dniu [...].06.2010r., przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, prawo własności lokali: mieszkalnego nr [...] oraz niemieszkalnego (użytkowego) nr[...], wraz z udziałem w gruncie w wysokości [...]części w prawie własności gruntu, położonych w [...]. Przychód podatniczki z tytułu zbycia jej udziału w ww. prawie wyniósł [...] zł (1/2 kwoty[...],-zł). Przedmiotową nieruchomość A.B. i A.C nabyli w dniu [...]04.2008r. za kwotę [...]zł (akt notarialny z dnia [...]04.2008r. Repertorium A nr [...]) oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji podatnicy domagali się uwzględnienia w rozliczeniu podatku nakładów zwiększających wartość zbytej nieruchomości takich jak: opłaty eksploatacyjne oraz czynsz za okres od 2007 do maja 2010 r., koszty opłaty notarialnej oraz koszty bankowe (finansowe) związane z kredytem zaciągniętym na zakup mieszkania . Organ I instancji decyzją z dnia [...]października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił A.B. zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie [...]zł, przyjmując przychód ze sprzedaży [...]zł, koszty uzyskania przychodu – cenę zakupu nieruchomości [...]zł wraz z kosztami notarialnymi w wysokości [...]zł. Nie uwzględniono natomiast w kosztach wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania oraz z zaciągnięciem kredytu bankowego. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...]11.2012r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie rzeczywistego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) i przyjęcie, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego oraz odsetki od takiego kredytu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co "doprowadziło do zwiększenia podstawy do obliczenia podatku, a w związku z tym także podatku". Ponadto strona zarzuciła naruszenie: art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 121 oraz art. 122 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...]01.2013r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez stronę koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie ww. nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, bowiem nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia. Koszty te stanowią jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zapłatę ceny nabycia zbywanej nieruchomości i nie mają żadnego wpływu na podwyższenie jej wartości. Zaciągnięcie kredytu jest jedynie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są, w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Ponadto - w ocenie organu - kosztów kredytu w żaden sposób nie można uznać za nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości, o których mowa w ww. przepisie. Nie są również kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f wykazane przez stronę wydatki związane z opłatą eksploatacyjną oraz czynszem. Koszty te bowiem nie są kosztami nabycia ani wytworzenia. Nie są one też nakładami, które wpływają na podwyższenie wartości nieruchomości. Stanowią jedynie wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie mieszkania. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2013r. w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów poniesionych w związku z postępowaniem. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego oraz odsetki od takiego kredytu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co bezpośrednio doprowadziło do zwiększenia podstawy do obliczenia podatku, a związku z tym także podatku; - prawa materialnego art. 19 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że poniesione przez zbywcę nieruchomości koszty związane ze spłatą kredytu bankowego nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, podczas gdy koszt ten składa się na koszty uzyskania przychodu, a zaciągnięcie kredytu bankowego i jego spłata wraz z odsetkami powinno być uznane za wydatek stanowiący nakład na posiadaną nieruchomość; - prawa materialnego art. 30e ust. 2 u.p.d.f. poprzez ustalenie, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi [...]zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu (kosztami odpłatnego zbycia) jest mniejszy o wydatki i nakłady poniesione na zbytą nieruchomość, które wpływają na podwyższenie wartości tej nieruchomości i stanowią udokumentowane koszty uzyskania przychodu; - naruszenie przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p oraz naruszenie przepisu art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje pogląd, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika. W ocenie skarżącej, skoro podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek (jak i zapłaconych prowizji) od zaciągniętych kredytów bankowych do kosztów uzyskania przychodu, to spłacane comiesięczne raty kredytu zaciągniętego w celu zakupu przedmiotowej nieruchomości także należą do udokumentowanych kosztów jej nabycia, w szczególności gdy cyt. "nieruchomość ta została zakupiona przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zatem, pomimo że koszty kredytu oraz odsetki stanowią jedynie nakłady związane z pozyskaniem środków na nabycie nieruchomości i nie zwiększają jej wartości, sprawiają jednak, że faktyczny koszt zakupu nieruchomości będzie wyższy, niż w przypadku sfinansowania zakupu nieruchomości ze środków własnych. W ocenie skarżącej ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, jak należy rozumieć koszty zbywanych rzeczy (nieruchomości), zasadne wydaje się, by za owe koszty uważać wszystkie te wydatki, które są konieczne, aby finalnie uzyskać przychód ze sprzedaży nabytej nieruchomości. Do takich kosztów z pewnością zaliczyć można koszty zaciągniętego kredytu bankowego, gdyż wydatki związane z zaciągnięciem kredytu skarżąca poniosła nie w celu samego zaciągnięcia kredytu, a w celu nabycia nieruchomości. W ocenie podatniczki sam kredyt należy traktować wyłącznie jako środek do realizacji tego celu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił, dlaczego koszty związane ze spłatą kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Jak stwierdziła skarżąca, cyt. "organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku".(por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 21.03.1997r. sygn. akt I SA/Gd 3280/95.) Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z faktem, że skarżąca nabyła nieruchomości w 2008r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust.1), a podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.(ust.2). Zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni ww. przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skarżąca domaga się od organów podatkowych uwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, kosztów związanych z pozyskaniem kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości oraz spłaty kredytu wraz z odsetkami. Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. u.p.d.f. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. są udokumentowane koszty związane z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11 (https.//cbois.nsa.gov.pl) w procesie wykładni prawa należy założyć racjonalność prawodawcy. Przyjęcie, że ustalając koszty uzyskania przychodu należy oprzeć się na normie ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. byłaby zbędna, co byłoby sprzeczne z powołaną wcześniej zasadą. W ocenie Sądu powołane powyżej przepisy powinny być wykładane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, że poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Zatem uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałem części w prawie własności gruntu można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Organy podatkowe obu instancji zgodnie z obowiązującym prawem orzekły, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, ponieważ nie są to koszty nabycia. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być również traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 15.02.2013r. sygn. akt II FSK 1299/11, WSA w Poznaniu z dnia 16.02.2012r. sygn. akt I SA/Po 884/11, WSA w Szczecinie z dnia 23.02.2011r. sygn. akt I SA/Sz 960/10, WSA w Łodzi z dnia 03.11.2010r. sygn. akt I SA/Łd 943/10, oraz NSA z dnia 15.11.2012r. sygn. akt II FSK 574/11 – publ. https.//cbois.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.