III SA/Wa 1105/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 1105/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko własne Skarżącej S. S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie akt sprawy Sad przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżącą złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Wśród realizowanych przez nią projektów są m.in. projekty obejmujące renowację obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków. W ramach takich projektów możliwe jest wyodrębnienie dwóch kategorii usług. tj. usług budowlanych (wybudowanie drogi dojazdowej do obiektu zabytkowego, wykonanie lub remont przyłącza kanalizacyjnego) oraz prac konserwatorskich i restauratorskich (np. renowacja zabytkowej elewacji obiektu). Spółka świadczyła tego rodzaju usługi, tj. usługi budowlane oraz usługi konserwatorskie na rzecz określonego podmiotu zamawiającego. Usługi dotyczyły zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Spółka świadczyła usługi w ramach konsorcjum - Spółka działała jako lider, a oprócz niej w skład konsorcjum wchodził jeszcze dwa podmioty (partnerzy). Spółka nie zatrudniała osób posiadających uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich. Jeden z partnerów zatrudniał na podstawie umowy zlecenia osobę, która posiadała takie uprawnienia . Na prowadzenie opisanych we wniosku prac konserwatorskich wydane zostało wobec zamawiającego pozwolenie przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., dalej: decyzja z 2009 r.). W decyzji z. 2009 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków określił warunki wykonania prac. W punkcie 14 zobowiązał zamawiającego do zawiadomienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o terminie rozpoczęcia prac na 7 dni przed ich rozpoczęciem i wskazania osoby kierującej pracami budowlanymi. Zamawiający wywiązał się z powyższego obowiązku i poinformował w dniu 23 sierpnia 2010 r. że pracami kierował będzie konkretna osoba posiadająca uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich. Do pisma zamawiający dołączył dokumenty potwierdzające kwalifikacje tej osoby do kierowania pracami w obiektach zabytkowych. W dniu 28 lutego 2012 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków w odpowiedzi na wniosek zamawiającego pismem nr [...] wyjaśnił, że warunek nałożony na zamawiającego w decyzji z 2009 r. do wskazania osoby kierującej pracami konserwatorskimi został spełniony. Zamawiający złożył następnie wniosek do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zmianę decyzji z 2009 r. w taki sposób, aby z jej treści jednoznacznie wynikało kto jest kierującym pracami konserwatorskimi od początku realizacji zadania. W dniu [...] marca 2012 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał wobec zamawiającego decyzję (decyzja z 2012 r.) którą zmienił, na podstawie m.in. art. 155 k.p.a. decyzję z 2009 r. Treść decyzji z 2009 r. została zmieniona w ten sposób, że z imienia i nazwiska wskazano osobę kierującą pracami konserwatorskimi i była to ta sama osoba, którą wskazano w zawiadomieniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. W 2011 r. Spółka wykonywała roboty budowlane, a partner zatrudniający wskazaną w decyzji osobę kierującą pracami konserwatorskimi wykonywał prace konserwatorskie. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum partner wystawiał faktury na rzecz Skarżącej Spółki. Następnie Spółka, jako lider konsorcjum, wystawiała na zamawiającego faktury dokumentujące całość prac - na fakturach tych odrębnie wykazywane były prace budowlane, i odrębnie prace konserwatorskie. Wszystkie prace konserwatorskie były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy świadczone przez Spółkę w 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, były zwolnione z podatku od towarów i usług ? W ocenie Spółki świadczone przez nią w 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich były zwolnione VAT. Zdaniem Spółki podstawą zwolnienia tych usług z podatku są przepisy § 43 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej powoływanego, jako rozporządzenie. Zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: 1) zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego, 2) materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. Spółki wskazała, że usługi opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji polegały na prowadzeniu prac konserwatorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Dlatego należało twierdzić, że warunek do zwolnienia tych usług na podstawie przepisu § 43 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia został spełniony. Na podstawie § 43 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w § 43 ust. 1 pkt 1 w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się pod warunkiem że: 1 ) prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac: 2) na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z VAT zawarte w § 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Wątpliwości, co do możliwości zastosowania zwolnienia mogły pojawić się natomiast w świetle brzmienia § 43 ust. 3 rozporządzenia, który odwołuje się do ust. 2, w którym z kolei zawarto warunek dotyczący kwalifikacji osoby wykonującej prace oraz pozwolenia na wykonywanie tych prac. Zgodnie z § 43 ust. 3 rozporządzenia warunek z ust. 2 uważa się za spełniony również w przypadku w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac o ile w pozwoleniu na prowadzenie prac określono osobę odpowiedzialna, za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Spółka wskazała, że skoro w § 43 ust. 3 rozporządzenia stwierdzono, że warunek z § 43 ust. 2 rozporządzenia jest spełniony "również" w określonej (opisanej w ust. 3) sytuacji, to oznacza to, że opisana sytuacja nie jest jedyną, w której warunek z ust. 2 uważa się za spełniony. Trzeba rozważyć więc, w jakim innym przypadku (aniżeli wskazano w ust. 3) warunek z § 43 ust. 2 (pozwalający skorzystać ze zwolnienia z VA T) można "również" uznać za spełniony. Wobec braku regulacji, które by podobnie, jak ust. 3 wyjaśniały, w jakim innym przepadku omawiany warunek jest "również" spełniony, należy zdaniem Spółki uznać, że spełnienie warunków opisanych tylko w § 43 ust. 2 (w oderwaniu od wszelkich innych przepisów) pozwala na uznanie, że warunki z ust. 2 zostały spełnione. Innymi słowy należy uznać, że § 43 ust. 3 rozporządzenia nie stanowi doprecyzowania treści § 43 ust. 2 rozporządzenia (nie wskazuje jedynej sytuacji, w której warunki z ust. 2 uznaje się za spełnione), lecz wskazuje, w jakich jeszcze innych sytuacjach (aniżeli opisane wprost w ust. 2) należ) uznać, że warunki z ust. 2 są spełnione. Należ, zatem uznać, że warunek z § 43 ust. 2 rozporządzenia uważa się za spełniony: 1) jeżeli prace konserwatorskie są wykonywane przez, osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac, a na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, jak również warunek ten uważa się za spełniony; 2) w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac o ile w pozwoleniu na prowadzenie prac określono osobę odpowiedzialną, za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Podsumowując powyższe rozważania Spółka wskazała, że omawiane zwolnienie z VAT przysługuje, o ile wystąpi jedna z dwóch opisanych wyżej sytuacji (pkt 1 lub pkt 2). przepisy rozporządzenia nie wymagają, aby te sytuacje łącznie i do uzyskania zwolnienia wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym spełniła warunki do zwolnienia przedmiotowych usług z podatku na podstawie przepisów § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia. W ocenie Spółki bez znaczenia jest w tym przypadku to, że prace konserwatorskie Spółka prowadziła w konsorcjum z dwoma innymi partnerami. Wspólne przedsięwzięcie, jakim jest konsorcjum charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w kodeksie cywilnym np. zasad reprezentacji, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, czy też właśnie sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia. W tym przypadku Spółka przyjęła na siebie obowiązki związane z rozliczeniami robót z zamawiającym. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", w przypadku, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Analizując t przepis w kontekście uregulowania art. 28 Dyrektywy 112 należy przyjąć, że taki podatnik, pośredniczący w wykonaniu usługi, sam je nabył i następnie wyświadczył. Innymi słowy oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W związku z tym przerzucenie przez Spółkę kosztów usługi konserwatorskiej, która wykonana została przez jej podwykonawcę z udziałem osoby wskazanej w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, jako osoba kierująca pracami konserwatorskimi, nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku odsprzedaży usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym wykonawcą usługi, a rzeczywistym nabywcą tej usługi dokumentuje tę czynność wystawioną przez siebie fakturą VAT, w której zgodnie z art. 106 ust. ustawy VAT wykazuję sprzedaż tej usługi z taką samą stawką jak jego podwykonawca w fakturze wystawionej na rzecz tego podmiotu pośredniczącego. Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego, zdaniem Spółki należało stwierdzić, iż przenoszenie przez nią kosztów wykonanej usługi konserwatorskiej przez partnera w ramach wspólnego przedsięwzięcia, należy uznać za refakturowanie usług konserwatorskich na zamawiającego, które powinno zostać dokonane z tą samą stawką podatku VAT lub z zastosowaniem tego samego zwolnienia, które miało, miejsce w odniesieniu do usług wyświadczonych przez partnera. W związku z zasadami rozliczeń w ramach konsorcjum i przyjętą przez Skarżącą rolą lidera konsorcjum, jest ona zobowiązania na podstawie art. 30 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wystawić fakturę, w której sprzedaż przedmiotowych usług konserwatorskich zostanie wykazana, jako sprzedaż zwolniona z podatku. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., którą stanowisko własne Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji uznał, za bezzasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od to warów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się k de świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2a. ustawy o VAT artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementacę art. 28 Dyrektywy 112 zgodnie, z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika, że podmiot świadcząc) (sprzedający) daną usługę nabytą uprzednio we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca a następnie, jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Organ w zaskarżonej interpretacji przytoczył treść przepisów § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia. Dalej organ powołując przepisy ustawy dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162. poz. 1568 ze zm.) wyjaśnił znaczenie pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie. Organ wskazał też, że zakres kwalifikacji, jakie winny posiadać osoby wykonujące w te prace, obowiązujące w momencie wydania pozwolenia na prowadzenie przedmiotowych robót, został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robot budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych łub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579), które to zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych (Dz. U. Nr 165, poz. 987). W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zwolnienie od podatku ustanowione w przepisach § 43 rozporządzenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i przysługuje wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Organ stwierdził, że pojęcia używane do określenia zakresu zwolnień podatkowych, o których mowa w powołanym przepisie rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować ściśle. Organ stwierdził, że konsorcjum w ramach którego działała Skarżąca nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na ceł łub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 112 zgodnie, z którym każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Konsorcjum nie należy, zatem do grupy podmiotów wskazanych w powołanym art. 15 ustawy o VAT. W opisanej we wniosku sprawie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy konsorcjum) stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego i nie powoduje powstania nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każdy z członków- konsorcjum, tj. przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem Spółka, w związku z czym ciąży na niej obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionych uregulowań prawnych w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należało, iż nie zostały spełnione warunki, które uprawniałyby do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych robót. Mianowicie w okresie wykonywania przedmiotowych prac dotyczącym 2011 r. w pozwoleniu wydanym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie została wskazana osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich. Ponadto osoba, która praktycznie była odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich (mająca odpowiednie uprawnienia) była zatrudniana przez partnera Skarżącej, a nie przez nią. Dlatego należało stwierdzić ,że Skarżąca, jako bezsprzecznie odrębny od partnera podatnik nie wykonywała prac konserwatorskich na obiekcie wpisanym do rejestru zabytków, a jedynie prace budowlane. Tym samym w stosunku do niej nie mają zastosowania regulacje zawarte w § 43 rozporządzenia, gdyż Skarżącą nie spełniła żadnych wynikających z tego przepisu przesłanek zwolnienia. W konsekwencji powyższego Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do usług dotyczących wykonania prac konserwatorskich zleconych przez zamawiającego. Zatem wystawiając fakturę na Zamawiającego za usługi wykonane przez partnera w zakresie prac konserwatorskich jest zobowiązana opodatkować je stawką podstawową tj, w wysokości 23%. Organ podniósł, że odnosząc się do powołanego przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 112 stwierdzić należy, iż polskie prawo podatkowe do unia 1 kwietnia 2011 r. nie zawierało definicji pojęcia "refakturowania" usług. Ustawodawca uściślił to pojęcie wprowadzając art. 8 ust 2a ustawy o VAT, obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. Zgodnie z jego brzmieniem "odsprzedaż" usług zakłada, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "odsprzedający" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw, jako usługobiorca a następnie, jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wy świadczenie tej usługi. Jednakże, zdaniem organu przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady zgodnie, z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przepis § 43 rozporządzenia wskazuje, jakie świadczenie usług jest z tego podatku zwolnione. Zdaniem organu ustanowione tym przepisem zwolnienie wiąże się również, ze sferą podmiotową - podmiot, który świadczy te usługi musi zatrudniać osobę uprawnioną do wykonywania prac konserwatorskich lub leż osoba, taka musi być wspólnikiem podmiotu, aby do wykonywanych usług konserwatorskich i restauratorskich można było zastosować zwolnienie od podatku. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w przepisie § 43 rozporządzenia, nie będzie mogła korzy stać ze zwolnienia z podatku VAT przy rozliczaniu z zamawiającym usług opisanych we wniosku. Powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu stanowiska przepisy art. 30 ust. 3 ustawy o VAT a także art. 28 Dyrektywy 112 znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy jeden podmiot nabywa usługę i ją odsprzedaje kolejnemu podmiotowi. W takim przypadku, każdorazowo należy poddawać ocenie, czy odsprzedający nabytą uprzednio usługę spełnia przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego, uprawniające do zwolnienia tej usługi z podatku VAT. Z faktu, że podmiot, od którego nabyto usługę, korzystał ze zwolnienia, nie można wywieść, że automatycznie podmiot odsprzedający nabytą usługę również korzysta ze zwolnienia. Także w kontekście zwolnienia, przewidzianego w § 43 rozporządzenia, należy stwierdzić, że Skarżąca świadcząc przedmiotową usługę nie będzie spełniała przesłanek o charakterze podmiotowym, co w konsekwencji pozbawia ją prawa do objęcia zwolnieniem wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji usług konserwatorskich i restauratorskich. Spółka nie zgodziła się z interpretacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - § 43 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do nabytych i następnie odsprzedanych usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich. W uzasadnieniu skargi Skarżącą powtórzyła zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, uzasadniającą własne stanowisko Skarżącej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie. Organ wskazał, że skarga została wniesiona przedwcześnie tj. 1 dzień po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie organu nie został zachowany, określony w przepisach art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako p.p.s.a. tryb wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. Z tego powodu organ wniósł o odrzucenie przedmiotowej skargi. Oprócz tego organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd uznał, że bezzasadny był wniosek organu o odrzucenie skargi. Stosownie do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź też oczekiwania na upływ określonego terminu począwszy od wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Niewątpliwie w rozpoznanej sprawie Skarżąca przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma bowiem jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy nie wskazują w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r., II GSK 1184/12, CBOSA). Żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis p.p.s.a, czy też O.p. nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu zaproponowane przez ustawodawcę w art. 52 § 3 p.p.s.a. rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie stronie skarżącej bezpieczeństwa procesowego w zakresie obrony jej interesów. Dlatego przyjąć należy, że wybór terminu do wniesienia skargi na gruncie omawianego przepisu pozostawiony został do decyzji samej strony skarżącej i to od strony wyłącznie zależy, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Sądu z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11 i z 3 października 2012 r. II FSK 1843/12. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedz organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedz nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji, skoro Skarżąca w niniejszej sprawie wezwała skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełniła wymóg formalny, to uznać należało , że Skarga została wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W rozpoznanej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska organu, według którego zwolnienie od podatku ustanowione przepisem § 43 rozporządzenia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i z uwagi na podmiotowe cechy tego zwolnienia objęte nim usługi nie mogą być refakturowane przez ich nabywcę ze zwolnieniem od podatku. W ocenie Sądu przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Na podstawie § 43 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w § 43 ust. 1 pkt 1 w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się pod warunkiem że: 1 ) prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac: 2) na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie § 43 ust. 3 rozporządzenia warunek z ust. 2 uważa się za spełniony również w przypadku w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac o ile w pozwoleniu na prowadzenie prac określono osobę odpowiedzialna, za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Z treści powołanego przepisu wynika, że objęte jego zakresem usługi korzystają ze zwolnienia po spełnieniu warunków wskazanych w § 43 rozporządzenia. W ocenie Sądu z treści przepisów § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia wynika, że zwolnienie ustanowione w tymi przepisami ma charakter przedmiotowy. O przedmiotowym charakterze tego zwolnienia świadczą warunki nabycia tego zwolnienia które odnoszą się do przedmiotu zwolnienia tj. usług obejmujących prace konserwatorskie i renowacyjne. Warunki te to: - wykonywanie prac konserwatorskich i restauracyjnych w obiektach wpisanych do rejestru zabytków, - wykonanie tych prac przez osoby posiadające uprawnienia do wykonania tych prac (§ 43 ust. 2 pkt 1) lub pod nadzorem osób posiadających takie uprawnienia (§ 43), - uzyskanie pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na wykonanie tych prac, w którym w sytuacji opisanej w § 43 ust. 3 rozporządzenia , powinna być wskazana osoba odpowiedzialna za prowadzenie przedmiotowych prac. Warunki te zdaniem Sądu pomimo tego, że po części dotyczą osób wykonujących te usługi lub nadzorujących ich wykonanie to w istocie odnoszą się do przedmiotu zwolnienia, którym jest wykonanie usług konserwatorskich i restauracyjnych. Zdaniem Sądu warunki zawarte w przepisach § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia zostały wprowadzone w celu objęcia zwolnieniem usług wykonanych bezpośrednio przez osoby posiadające wiedzę i umiejętności w zakresie wykonywania prac konserwatorskich i restauracyjnych lub usług wykonanych przez osoby kierowane przez zatrudnioną przez podatnika osobę uprawnioną do wykonywania tych prac lub też, gdy podatnikiem jest spółka, której wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac. Dodatkowo w obydwu przypadkach na prace konserwatorskie i renowacyjne musi wyrazić zgodę Wojewódzki Konserwator Zabytków a w przypadku wskazanym w § 43 ust. 3 w pozwoleniu na wykonywanie tych prac musi być wskazana osoba odpowiedzialna, za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. W ocenie Sądu treść tych warunków wskazuje na to, że nie zostały one wprowadzone w celu ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, lecz w celu objęcia zwolnieniem prac, które według kryteriów obiektywnych można uznać za konserwatorskie i renowacyjne. Warunki zwolnienia określone powołanymi przepisami mają na celu wykluczenie możliwości dowolnego uznawania przez podatników robót budowlanych za prace konserwatorskie i renowacyjne. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że przedmiotowe warunki został wprowadzone w celu jasnego i precyzyjnego określenia przedmiotu zwolnienia od podatku Anie podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu o przedmiotowym charakterze zwolnienia ustanowionego przepisem § 43 ust. 2 rozporządzenia świadczy okoliczność, że zgodnie z treścią tego przepisu ze zwolnienia od podatku mogą korzystać podatnicy zaliczający się do wszystkich kategorii podatników wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o VAT. Zwolnienie ustanowione w § 43 ust. 3 rozporządzenia także nie zawiera ograniczeń podmiotowych w odniesieniu do podatników z niego korzystających, jeżeli zatrudniają oni osoby wskazane w pozwoleniu na wykonywanie prac konserwatorskich lub restauratorskich, odpowiedzialne za wykonanie tych prac. Także regulacja zawarta w tym przepisie obejmująca wspólników spółek będących podatnikami, posiadających uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich lub restauratorskich nie może być oceniana jako, ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis § 43 ust. 3 rozporządzenia nie może być interpretowany, jako norma ograniczająca krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, sposób zredagowania tego przepisu wskazuje na to, że poszerza on krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia od podatku. Przepis ten bowiem wprowadza dodatkową bardzo szeroką kategorię podmiotów uprawnionych do zwolnienia tj. podmiotów, w których osoby uprawnione do wykonywania prac konserwatorskich renowacyjnych bezpośrednio nie wykonują tych prac, jak to ma miejsce w sytuacji wskazanej w § 43 ust. 2 rozporządzenia, jednakże zwolnienie przysługuje z uwagi na to, że osoby te z racji zatrudnienia u podatnika lub z uwagi na to, że są wspólnikami spółki będącej podatnikiem są odpowiedzialne za wykonywanie przedmiotowych prac. W świetle tych argumentów należało stwierdzić, że zwolnienia ustanowione przepisami § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia mają charakter przedmiotowy. Przedmiotowy charakter tych zwolnień powoduje, że mogą być one przedmiotem refakturowania. Refakturowanie usług nie zostało uregulowane w przepisach prawa, jednakże w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że jest ono dopuszczalne (A. Bartosiewicz, VAT Komentarze, LEX 2013). Podstawą do uznania dopuszczalności refakturowania była okoliczność braku przepisu zakazującego tego rodzaju postępowania. Jednocześnie podstawa do refakturowania usług występowała w prawie unijnym w postaci art. 28 Dyrektywy 112 (w poprzednim stanie prawnym art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) regulującego kwestie związane z refakturowaniem kosztów i refakturowaniem usług do, którego treści nawiązał wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku, zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi ( wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1895/11 i z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10). Od dnia 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o VAT dodano art. 8 ust. 2a stanowiący implementację przepisu art. 28 Dyrektywy 112. W świetle przedstawionych powyżej konstatacji dotyczących refakturowania dodanie do ustawy o VAT przepisu art. 8 ust. 2a, w ocenie Sądu, należy uznać za zmianę doprecyzowującą dotychczasowy stan prawny. W ocenie Sądu usługi, których dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji korzystają ze zwolnienia na podstawie § 43 ust. 3 rozporządzenia, gdyż stanowiące te usługi prace konserwatorskie i renowacyjne, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane są pod nadzorem osoby wskazanej posiadającej uprawnienia do wykonywania tych prac, odpowiedzialnej za ich wykonanie i zatrudnionej przez partnera Skarżącej Spółki. Z opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika ażeby przedmiotowe usługi były wykonywane przez osoby posiadające uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i renowacyjnych (§ 43 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Mając na względzie te wnioski Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ z naruszeniem art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT i § 43 ust. 3 rozporządzenia stwierdził, że usługi, których dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogły być przez nią refakturowane na zamawiającego, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.