III SA/Wa 3519/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia na rzecz L. S.A. w upadłości likwidacyjnej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2010r. pobranego z tytułu należności licencyjnych wypłaconych M. Limited z/s w Irlandii. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 26 maja 2011 r. płatnik L. S.A. (zwana dalej Spółką, Płatnikiem lub Skarżącą) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie: 1.074.383,00 zł, pobranego z tytułu należności licencyjnych wypłaconych na rzecz M. Limited z/s w Irlandii (zwanego dalej Podatnikiem lub M.) w styczniu i lutym 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją na terytorium Polski licencjonowanego oprogramowania komputerowego dostarczonego przez kontrahenta mającego siedzibę w Irlandii, którym jest firma M. Wyjaśniła, że z załączonego certyfikatu rezydencji wynika, że firma M. była rezydentem podatkowym Irlandii. Firma ta nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu w rozumieniu postanowień art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996r., Nr 29, poz. 129 ze zm.; zwanej dalej "Umową"). Międzynarodowy koncern M. posiada natomiast w Polsce spółkę zależną, którą jest M. sp. z o.o. z siedzibą w W. W dalszej części uzasadnienia wniosku wskazała, że w styczniu 2010 r. Spółka dokonała na rzecz M. płatności w kwocie 10.692.286,00 zł, tytułem wynagrodzenia za dostarczane oprogramowanie komputerowe (przeznaczone do dalszej dystrybucji). Natomiast w lutym 2010 r. płatności z tego samego tytułu na rzecz ww. kontrahenta wyniosły 51.539,00 zł. Płatnik dokonując wypłat przedmiotowych należności, pobrał – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop") – zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych uznając, że wypłacane należności stanowiły przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji zryczałtowany podatek został pobrany według stawki 10% wynikającej z art. 12 ust. 2 lit. a) Umowy w zw. z art. 21 ust. 2 updop. Tak obliczony i pobrany zryczałtowany podatek w kwocie 1.069.229,00 zł za styczeń 2010r. oraz w kwocie 5.154,00 zł za luty 2010r. został wpłacony przez Spółkę na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 12 marca 2010 r. Następnie w dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka złożyła, zgodnie z art. 26a updop, deklarację CIT-10Z za 2010 r. o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W deklaracji tej Spółka wykazała obie wyżej wymienione kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. – od wypłaconych na rzecz M. należności z tytułu dostarczanego oprogramowania komputerowego – został pobrany przez Płatnika i odprowadzony na rachunek organu podatkowego nienależnie. Uiszczane bowiem przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego wynagrodzenie za nabywane oprogramowanie komputerowe, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie może stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a) Umowy, gdyż z oprogramowaniem tym nie wiąże się prawo autorskie do utworu literackiego, artystycznego lub naukowego. Dlatego też, choć omawiane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę stanowi dla irlandzkiego kontrahenta przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to jednak wynagrodzenie to nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu postanowień art. 12 Umowy. W związku z powyższym, powołując się na art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 lit. b) O.p., Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że skorygowaną deklarację CIT-10Z za 2010 r. złożyła 26 kwietnia 2011r., wykazując w niej brak jakiegokolwiek należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. Jednocześnie wniosła o dokonanie przez organ podatkowy, na podstawie art. 76 § 1 i 3 O.p., zaliczenia nadpłaty objętej niniejszym wnioskiem na poczet zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. od przedmiotowych wypłat został pobrany wg stawki 10% oraz, że płatności w walucie obcej zostały pomniejszone o kwotę podatku należnego obliczonego wg stawki 10% i wypłacone na rzecz M. w kwotach netto. Powyższe zostało potwierdzone w złożonych przez Spółkę fakturach i wyciągach bankowych załączonych przy piśmie z 26 lipca 2011 r. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. został pierwotnie pobrany i odprowadzony na rachunek organu podatkowego ze środków Podatnika, czyli ze środków M. Następnie jednak miało dojść do przeniesienia ciężaru omawianego podatku na Płatnika w wyniku uzgodnionej z irlandzkim kontrahentem korekty dotychczasowych rozliczeń (przy czym w ww. piśmie z 26.07.2011r. Spółka zobowiązała się do przekazania stosownych dokumentów). W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie złożyła jednak dowodów potwierdzających dokonanie korekty rozliczeń, na które wcześniej wskazywała pomimo wystosowanych przez organ wezwań i kilkakrotnego przedłużenia terminu do ich złożenia, a tym samym nie udowodniła, że poniosła ciężar ekonomiczny pobranego podatku. Zdaniem organu I instancji, aby wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w oparciu o przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Spółka jako Płatnik powinna udokumentować fakt zapłaty "nadpłaconego" podatku, ze środków własnych a nie ze środków Podatnika. Tymczasem wypłacone na rzecz M. w analizowanym okresie kwoty (szczegółowo wskazane na stronach 22-24 decyzji organu I instancji) stanowią kwoty netto wynagrodzenia pomniejszone o potrącony podatek. Natomiast Płatnik w żaden sposób nie udokumentował okoliczności poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego podatku. Również zamiar przekazania przez Spółkę kontrahentowi otrzymanego zwrotu oraz podnoszona przez Spółkę kwestia roszczeń Podatnika wobec Płatnika prowadzi zdaniem organu do wniosku, iż Spółka nie poniosła ciężaru tego podatku i w związku z tym jej majątek nie uległ uszczupleniu w wyniku zapłaty tego podatku. Tym samym Płatnik nie jest podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W toku prowadzonego postępowania Sąd Rejonowy W. w W. postanowieniem z [...] lutego 2012r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie A. S., która 29 lutego 2012r. udzieliła M. G. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z 26 maja 2011r., w związku z tym decyzję z [...] lipca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty organ doręczył pełnomocnikowi. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej został uiszczony z majątku płatnika, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 § 1 i art. 165 § 3a O.p., poprzez przyjęcie arbitralnego i błędnego ustalenia, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nienależny podatek dochodowy od osób prawnych został uiszczony z majątku Podatnika, a nie z majątku Spółki, działającej w charakterze płatnika. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że nie zgadza się argumentem organu, zgodnie z którym płatnik jest uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w przypadku, w którym podatek ten został zapłacony ze środków płatnika, co w sytuacji odprowadzenia podatku ze środków podatnika wymaga wykazania, że równowartość podatku została następnie zwrócona podatnikowi przez płatnika. W ocenie Spółki, wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nie formułują tego typu dodatkowej przesłanki warunkującej prawo płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie organu I instancji w ewidentny sposób narusza zasadę praworządności, wyrażoną w przepisach art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłankach nie wynikających z obowiązujących przepisów. W opinii Spółki uzasadnienia dla rozstrzygnięcia organu nie może również stanowić powołana przez organ podatkowy uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, gdyż nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto została wydana w odmiennym stanie faktycznym. Dalej podniosła, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, będący przedmiotem wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, został uiszczony na rachunek organu podatkowego z majątku Spółki, a nie z majątku Podatnika – M. Podkreśliła, że jeśli nawet w stanie faktycznym niniejszej sprawy M. nie dokonał uzgodnionej korekty rozliczeń z Płatnikiem, to podmiot ten ma nadal roszczenie wobec Spółki o zapłatę brakujących 10% należności wynikających z faktur, które to 10% należności zostało błędnie (nienależnie) odprowadzone do polskiego budżetu tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnik w celu zwrócenia kontrahentowi tej brakującej części należności musi uprzednio odzyskać nienależnie zapłacony podatek. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji gdy Płatnikowi nie zostanie zwrócony przedmiotowy podatek, a mimo to Spółka zostanie zmuszona przez irlandzkiego kontrahenta do zapłaty brakującej części należności, okaże się, że majątek Płatnika zostanie obciążony równowartością aż 110% należności przysługujących Podatnikowi, co z ekonomicznego punktu widzenia jest rozwiązaniem nie do przyjęcia. Z majątku Spółki wyszły już bowiem środki pieniężne odpowiadające 100% kwoty należności wynikających z załączonych faktur (90% tych środków trafiło na rachunek bankowy irlandzkiego kontrahenta, natomiast 10% do polskiego budżetu – jako zryczałtowany podatek dochodowy). W związku z tym, prezentowane przez organ podatkowy oczekiwanie, iż Spółka poniesie dodatkowo na rzecz irlandzkiego kontrahenta 10% omawianych należności – w celu uzyskania możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku – należy uznać za rozwiązanie nie mające uzasadnienia ekonomicznego. Według Spółki, sekwencja zdarzeń powinna być odwrotna, tzn. Płatnik powinien najpierw otrzymać zwrot nienależnie zapłaconego podatku, aby później móc wywiązać się wobec irlandzkiego kontrahenta z pozostałej części ciążącego na Spółce zobowiązania do zapłaty należności wynikających z faktur. Wymaganie od Spółki poniesienia ciężaru 110% należności wynikających z omawianych faktur w celu uzyskania prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty nie tylko nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach, ale również nie posiada żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ponadto wskazała, że ustalenie w niniejszej sprawie czyj majątek (tj. Podatnika czy też Płatnika) został obciążony kwotą zapłaconego nienależnie podatku nie jest zadaniem łatwym i oczywistym. Co prawda, w piśmie z 29 czerwca 2011r. pierwotnie wyjaśniła, iż zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany i odprowadzony na rachunek organu podatkowego ze środków Podatnika. Jednakże, udzielając takiego wyjaśnienia, Spółka brała pod uwagę wyłącznie okoliczność, że na rachunek bankowy irlandzkiego kontrahenta trafiło jedynie 90% wypłacanych należności (gdyż pozostałe 10% przysługujących kontrahentowi należności zostało odprowadzone na rachunek organu podatkowego). Jeśli natomiast uwzględnić eksponowany powyżej fakt, iż z majątku Spółki wyszły środki pieniężne odpowiadające w 100% kwocie należnego kontrahentowi wynagrodzenia, wówczas można w sposób jednakowo uprawniony stwierdzić, iż zryczałtowany podatek został jednak zapłacony z majątku Spółki (płatnika). Tezę tę wzmacnia dodatkowo okoliczność, iż wobec nienależnego charakteru zapłaconego podatku M. w dalszym ciągu posiada roszczenie wobec Spółki o zapłatę brakujących 10% należności wynikających z faktur załączonych do niniejszego pisma. Z punktu widzenia prawa cywilnego Spółka – w wyniku błędnego odprowadzenia 10% należności na rachunek bankowy organu podatkowego – uregulowała bowiem swój dług wobec irlandzkiego kontrahenta jedynie w 90%, a nie w 100%. Gdyby odprowadzony podatek był należny, wówczas jego zapłata byłaby równoznaczna z uregulowaniem na rzecz M.10% należności wynikających z omawianych faktur. Jeśli jednak brak było obowiązku odprowadzenia podatku, to zapłata tego podatku obciąża majątek Płatnika, natomiast M. (Podatnik) dysponuje wobec Spółki roszczeniem o zapłatę równowartości tego podatku w związku z faktem, iż do jego majątku trafiło jedynie 90% analizowanych należności. W tym kontekście, zasadnym jest stwierdzenie, iż nawet bez dodatkowego udokumentowania dalszych rozliczeń między stronami transakcji, Spółka posiada uprawnienie do żądania w niniejszej sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako że to jej majątek doznał uszczuplenia wskutek nienależnego odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Spółki stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Organ I instancji zaniechał bowiem zastosowania przepisu art. 165 § 3a O.p., zgodnie z którym o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Jeśli zdaniem organu, w świetle kryterium "uszczuplenia majątkowego", podmiotem uprawnionym do odzyskania zapłaconego nienależnie podatku jest Podatnik, a nie Płatnik, wówczas organ podatkowy powinien poinformować M. o niniejszym postępowaniu w celu umożliwienia temu podmiotowi wzięcia udziału w tym postępowaniu w charakterze strony. Na konieczność zastosowania takiego rozwiązania wskazuje się w literaturze przedmiotu, gdzie dodatkowo podkreśla się, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika przymiot strony postępowania przysługuje zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi (zob. I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009 nr 4, s. 15 i n.). Względnie, na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ powinien zwrócić się do M. z wezwaniem do przekazania stosownych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających aktualny stan rozliczeń między Płatnikiem a Podatnikiem. W wyniku zaniechania tych obowiązków organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z niespornym stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy, L. S.A. jako Płatnik wypłaciła M. Ltd. z siedzibą w Irlandii tytułem wynagrodzenia za dostarczane oprogramowanie komputerowe (przeznaczone do dalszej dystrybucji) w styczniu 2010r. kwotę 10.692.286,00 zł. Natomiast w lutym 2010 r. płatności Spółki z tego samego tytułu na rzecz ww. kontrahenta wyniosły 51.539,00 zł. Dokonując wypłat przedmiotowych należności, Spółka pobrała na podstawie art. 26 ust. 1 updop zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych uznając, że wypłacane należności stanowiły przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zryczałtowany podatek został pobrany według stawki 10% wynikającej z art. 12 ust. 2 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 2 updop. Tak obliczony i pobrany zryczałtowany podatek w kwocie 1.069.229,00 zł za styczeń 2010 r. oraz w kwocie 5.154,00 zł za luty 2010 r. został wpłacony przez Spółkę zgodnie z właściwością, tj. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem Spółki, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. od wypłaconych na rzecz firmy M. należności został przez nią pobrany i odprowadzony nienależnie. W związku z powyższym pismem z 26 maja 2011r. zwróciła się jako Płatnik z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując jako podstawę prawną wniesionego żądania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. W myśl przepisu art. 75 § 2 pkt 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, nie będąc obowiązani do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., ponieważ Spółka nie wpłaciła podatku w wysokości większej od wysokości podatku, który pobrała, co nie jest sporne. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. również nie znajduje zastosowania, ponieważ płatnik w myśl art. 26 ust. 3 updop jest obowiązany przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym zryczałtowanym podatku dochodowym. W sytuacji, gdy płatnik podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu praw autorskich pobrał podatek, jest on zobowiązany złożyć deklarację podatkową. Zatem w przedmiotowej sprawie poszukiwanie normy rozstrzygającej w jakiej sytuacji płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zawęża się do przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Dokonując wykładni tego przepisu nie można jednak pomijać istoty instytucji płatnika i innych przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w tym definicji nadpłaty z art. 72 tej ustawy. Cytowany przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., którego zastosowania jak wskazano powyżej domaga się Spółka – należy interpretować w szczególności w związku z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem w drodze wykładni rozszerzającej można uznać, że norma wyprowadzona z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. uprawnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty także wtedy, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek nienależny. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasł. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: "Płatnik, a także inkasent przekazują organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że są jego reprezentantami, gdyż działają w imieniu własnym z umocowania ustawy (uchwały), na własną odpowiedzialność, a realizują własne, ciążące na nich obowiązki, których skutki poniosą, odpowiadając osobiście i majątkowo. Jest więc oczywiste, że obliczane, pobierane i wpłacane przez nich pieniądze nie wchodzą do ich majątku ani też z ich majątku nie pochodzą (...) S. Babiarz (w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek: "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2010, str. 245). Z kolei, w myśl przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten koresponduje z przepisem art. 75 § 1 tej ustawy zgodnie z którym, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Oba te przepisy dotyczą sytuacji "pobrania przez płatnika podatku". Stąd przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., który nie mówi o pobraniu podatku przez płatnika, tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej, nie znajduje zastosowania do kategorii nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., w zestawieniu z sąsiednimi przepisami nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Brak tego sformułowania wskazuje, że ww. przepis uprawnia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali (uszczuplili własny majątek). Nadpłata tego rodzaju mieści się w zakresie objętym normą wyznaczoną przez art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analizując cytowane wyżej przepisy statuujące uprawnienie płatnika i podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku nadpłaty podatku pobieranego przez płatnika, intencją ustawodawcy było uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty tego podmiotu – płatnika lub podatnika, którego majątek doznał uszczuplenia. W przypadku pobrania podatku przez płatnika uprawniony jest podatnik (art. 75 § 1 O.p.). W przypadku zadeklarowania i wpłacania przez płatnika większego podatku niż pobrany uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż należny uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i lit. c O.p.). Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w literaturze: "Płatnik, inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni." B. Gruszczyński (w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat. M Niezgódka-Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2010, str. 433). W realiach niniejszej sprawy Płatnik wpłacił na rachunek organu I instancji pobrany podatek (wynagrodzenie Podatnika zostało pomniejszone o wartość podatku), przy czym jego wysokość jest zgodna z danymi wykazanymi w deklaracji CIT-10Z (pierwotnej złożonej w dniu 3 lutego 2011r. i jej korekty złożonej 10 marca 2011r.). Uiszczone świadczenie zrealizowane zostało na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego i bynajmniej nie było ono bezpodstawne zwłaszcza, że na dzień wypłaty należności, a tym samym poboru podatku, objętych przedmiotowym wnioskiem, Płatnik nie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej M., o czym informował w pismach procesowych z 11 stycznia 2012r. oraz 1 marca 2012r. Dlatego też postrzeganie w związku z przedmiotową nadpłatą stosunku prawnego Spółka – M. nie jako stosunku administracyjnoprawnego płatnik - podatnik, którego specyfikę opisano powyżej, tylko jako stosunku cywilnoprawnego dłużnik - wierzyciel, czym Spółka argumentuje zasadność wniesionego odwołania, nie znajduje w stanie faktycznym i prawnym sprawy żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądowego (wyroki: WSA w Warszawie z 23 stycznia 2012r., III SA/Wa 1144/11; z 4 marca 2010 r., III SA/Wa 1713/09; z 27 kwietnia 2009r., III SA/Wa 94/09 i z 23 lutego 2007r., III SA/Wa 2876/05; WSA w Łodzi z 16 marca 2012 r. I SA/Łd 1188/09 oraz uchwała NSA z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że racjonalny ustawodawca nie dopuszcza do możliwości złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zarówno przez podatnika jak i przez płatnika. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby odrzucić wykładnię funkcjonalno-systemową art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., ograniczającą uprawnienie płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty do sytuacji gdy wykaże, że nadpłata uszczupliła jego majątek. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego wobec faktu pobrania podatku przez Płatnika z majątku Podatnika zasadnie organ I instancji odmówił Płatnikowi stwierdzenia nadpłaty stosownie do przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. W jego ocenie rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 120 O.p. Określona w tym przepisie zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w art. 7 Konstytucji RP. Nie można uznać stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego i skutków jakie wywierają na stronę, za element naruszający jej podstawowe prawa i obowiązki konstytucyjne. Odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy, z którą to Spółka się nie zgadza, nie wpływa na zasady określone w Ustawie zasadniczej. Organ podzielił pogląd Spółki, że orzeczenia sądów oraz decyzje innych organów podatkowych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są do samodzielnej wykładni przepisów prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w danej sprawie jak i tych których zastosowania odmawiają, uwzględniając przy tym stanowisko judykatury wyrażone w podobnych stanach faktycznych, co w realiach niniejszej sprawy ma miejsce. Dlatego też przywołane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów stanowią potwierdzenie słuszności stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji, którego zasadność podziela również organ odwoławczy. Organ podatkowy I instancji orzekł co do istoty sprawy na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w ocenie organu odwoławczego w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia tego organu. Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 § 1 i art. 165 § 3a O.p. Organ I instancji szczegółowo odniósł się do kwestii uszczuplenia majątku, która to w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego została stwierdzona po stronie Podatnika, tj. M. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pomimo wezwań kierowanych do Spółki, nie złożyła ona dowodów potwierdzających dokonanie korekty rozliczeń, a tym samym nie udowodniła, że poniosła ciężar ekonomiczny pobranego podatku. W obliczu zaś zajętego w odwołaniu stanowiska, w którym jednoznacznie stwierdza, iż "z majątku Spółki wyszły środki pieniężne odpowiadające w 100% kwocie należnego kontrahentowi wynagrodzenia" nie może budzić żadnych wątpliwości, że nadpłata stwierdzenia, której domaga się Spółka nie uszczupliła jej majątku. Wbrew jej stanowisku organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie stanowiska prezentowanego przez nią, odnośnie poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu podatku. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie braku zastosowania w analizowanej sprawie przepisu art. 165 § 3a O.p., przedstawione w piśmie z 21 października 2011 r. i powtórzone w decyzji. Podkreślił, że zgodnie z w/w przepisem o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. W przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania podatkowego. Jeżeli w sprawie występuje więcej niż jedna strona, formalnie wystarczającą przesłanką wszczęcia postępowania jest wniesienie żądania tylko przez jedną ze stron. Jednakże, ze względu na ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zawiadamia o tym fakcie pozostałe strony tego postępowania. Warunkiem jednakże zastosowania powołanego przepisu jest wystąpienie w sprawie więcej niż jednej strony. W praktyce w sprawie występuje więcej niż jedna strona w tych podatkach lub sytuacjach, w których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na więcej niż na jednej osobie. Solidarny obowiązek podatkowy ciąży między innymi na podatnikach podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), czy też na osobach trzecich, których zasady odpowiedzialności określone zostały w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Solidarny obowiązek nie występuje natomiast w przypadku podatnika i płatnika. W przedmiotowym postępowaniu, brak jest zatem podstaw prawych do zastosowania art. 165 § 3a O.p. i zawiadamiania kontrahenta Spółki o wszczętym na jej wniosek postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej organ wskazał, że ustalenie czy podatnik posiada wiedzę o złożonym przez płatnika wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku pobranego od wypłaconych należności nie należy do elementu stanu faktycznego niezbędnego do rozpatrzenia takiego żądania. A tym samym kwestia ta nie ma i mieć nie może wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Podatnik posiadał wiedzę o powyższym fakcie, skoro Płatnik (jak sam wskazuje w pismach z 7 września 2011r., 26 lipca 2011r. i 29 czerwca 2011r.) występował do tego podmiotu o dokumenty na potwierdzenie uzgodnionej korekty rozliczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia w sprawie pozostaje również podnoszone przez Spółkę ewentualne roszczenie M. w stosunku do Spółki o zwrot 10% należności, w sytuacji, gdy Płatnik wywiązując się z nałożonych ustawą podatkową obowiązków pobrał i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy z majątku Podatnika (pomniejszył należność M.), gdyż o ile M. uzna, iż pobrany z jego wynagrodzenia i odprowadzony właściwemu organowi podatkowemu podatek był nienależny może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu, który to wniosek podlegałby rozpatrzeniu w odrębnym od przedmiotowej sprawy postępowaniu. Organ zauważył, że występując z żądaniem stwierdzenia nadpłaty Płatnik w rzeczywistości domaga się zaliczenia nadpłaty na poczet posiadanych zaległości podatkowych Spółki, a nie dąży do bezpośredniego zaspokojenia roszczeń Podatnika. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej został uiszczony z majątku płatnika; - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 § 1 i art. 165 § 3a O.p., poprzez przyjęcie arbitralnego i błędnego ustalenia, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nienależny podatek dochodowy od osób prawnych został uiszczony z majątku podatnika, a nie z majątku Skarżącej, działającej w charakterze płatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podnoszoną w toku postępowania, a w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłankach nie wynikających z obowiązujących przepisów. Ponadto w ocenie Spółki zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, będący przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został uiszczony na rachunek organu podatkowego z majątku Skarżącej, a nie z majątku Podatnika. Jeśli nawet w stanie faktycznym niniejszej sprawy M. Ltd. z siedzibą w Irlandii nie dokonał uzgodnionej korekty rozliczeń ze Skarżącą, to podmiot ten ma w dalszym ciągu roszczenie wobec Skarżącej o zapłatę brakujących 10% należności wynikających z faktur, które to 10% należności zostało błędnie (nienależnie) odprowadzone do polskiego budżetu tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca w celu zwrócenia kontrahentowi tej brakującej części należności musi uprzednio odzyskać nienależnie zapłacony podatek. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji gdy nie zostanie jej zwrócony przedmiotowy podatek, a mimo to Skarżąca zostanie zmuszona przez irlandzkiego kontrahenta do zapłaty brakującej części należności, okaże się, że jej majątek zostanie obciążony równowartością aż 110% należności przysługujących podatnikowi, co z ekonomicznego punktu widzenia jest rozwiązaniem nie do przyjęcia. Trzeba bowiem pamiętać, iż z majątku Skarżącej wyszły już środki pieniężne odpowiadające 100% kwoty należności wynikających z faktur (90% tych środków trafiło na rachunek bankowy irlandzkiego kontrahenta, natomiast 10% do polskiego budżetu - jako zryczałtowany podatek dochodowy). W związku z tym, prezentowane przez organ podatkowy oczekiwanie, iż Skarżąca poniesie dodatkowo na rzecz irlandzkiego kontrahenta 10% omawianych należności – w celu uzyskania możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku – należy uznać za rozwiązanie nie mające uzasadnienia ekonomicznego. Według Skarżącej, sekwencja zdarzeń powinna być odwrotna, tzn. powinna ona najpierw otrzymać zwrot nienależnie zapłaconego podatku, aby później móc wywiązać się wobec irlandzkiego kontrahenta z pozostałej części ciążącego na niej zobowiązania do zapłaty należności wynikających z faktur. Jeśli natomiast uwzględnić eksponowany powyżej fakt, iż z majątku Skarżącej wyszły środki pieniężne odpowiadające w 100% kwocie należnego kontrahentowi wynagrodzenia, wówczas można w sposób jednakowo uprawniony stwierdzić, iż zryczałtowany podatek został jednak zapłacony z majątku Skarżącej (płatnika). Zdaniem Spółki, jeśli w ocenie organu w świetle kryterium "uszczuplenia majątkowego", podmiotem uprawnionym do odzyskania zapłaconego nienależnie podatku jest podatnik, a nie płatnik, wówczas organ podatkowy powinien poinformować Podatnika o niniejszym postępowaniu w celu umożliwienia temu podmiotowi wzięcia udziału w tym postępowaniu w charakterze strony. Względnie, na podstawie art. 155 § 1 O.p., organ powinien wezwać Podatnika do przekazania stosownych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających aktualny stan rozliczeń między Skarżącą a jej kontrahentem. W wyniku zaniechania tych obowiązków błędnie ustalono stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w styczniu i lutym 2010 r. Podatnikowi z siedzibą w Irlandii wynagrodzeń za oprogramowanie komputerowe. Podatek ten został pobrany przez Spółkę działającą w charakterze płatnika. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 % tych przychodów. Powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 powołanego art. 21 updop. W myśl przepisu art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Płatnik lub inkasent natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p.). To właśnie wynikające z przytoczonych wyżej przepisów "zdublowanie" – w przypadku pobrania podatku za pośrednictwem płatnika – uprawnień podatnika i płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stało się źródłem sporu w niniejszej sprawie. Zauważyć jednakże należy, że treść przytoczonych przepisów wskazuje, iż o stwierdzenie nadpłaty danej kwoty może wystąpić albo płatnik, albo podatnik. Nigdy oba podmioty łącznie. I tak, przepis art. 75 § 1 O.p. dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. Natomiast przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p., z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji. "Kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b) i c) tegoż artykułu. Pod literą "a" mówi się o podatku pobranym, natomiast pod literami "b" i "c" pojęcie to już nie występuje. "Jedyny rozsądny wniosek, jaki można wyprowadzić z tej zawiłej konstrukcji, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika). (...) Tylko przy takiej wykładni, hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów nie krzyżują się wzajemnie." (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438). Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić należy, iż nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników. Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilnoprawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Nie można więc zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2010 r., III SA/Wa 1713/09 "podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz". Teza ta znajduje odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie i piśmiennictwie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyroki: WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47; z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09; z 23 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1144/11; NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 2098/11; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że płatnik według doktryny prawa podatkowego jest podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym – w świetle art. 4 O.p. – jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych a jego rola – określona w art. 26 ust. 1 i 3 updop – sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy. Uszczuplenie majątku płatnika może mieć przy tym miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki, wtedy jednak nie wpływa to na prawnopodatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt 2 O.p., która w ocenie Sądu – jak już wcześniej wspomniano – nie może być rozszerzająco interpretowana. Reasumując, obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują, iż płatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Ustawodawca ukształtował bowiem rolę płatnika jako pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku. Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej, który uznał, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz. Przyjmując taką konkluzję i dokonując rozgraniczenia między wynikającymi z powyższych przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, organ z powołaniem się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu oraz na tezy z orzecznictwa sądowego wskazał na niewynikające wprost z tych przepisów, ale z nich wywiedzione w drodze wykładni – "kryterium uszczuplenia majątkowego". Jak wynika z akt sprawy Skarżąca na rzecz Podatnika – M. Ltd. z siedzibą w Irlandii wypłaciła w styczniu i lutym 2010 r. wynagrodzenie za oprogramowanie komputerowe, pomniejszone o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (według stawki 10% wynikającej z art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 2 updop). Skarżąca pobrała zatem podatek z wynagrodzenia Podatnika należnego mu za oprogramowanie komputerowe, a tym samym ciężar uiszczenia tego podatku poniósł podatnik a nie płatnik (90% wynagrodzenia wypłacono Podatnikowi, a 10% tego wynagrodzenia wpłacono do organu podatkowego). Wbrew zatem twierdzeniom skargi, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Spółkę podatkiem, dotyczyło majątku Podatnika – podmiotu irlandzkiego. Spółka wypłaciła temu podmiotowi należne mu wynagrodzenie pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, którego zwrotu domagała się składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym na rzecz Skarżącej nie mogła być stwierdzona nadpłata podatku, albowiem to nie jej majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku pobranego z wynagrodzenia należnego Podatnikowi – M. Skoro podatek został potrącony z kwoty wypłaconej Podatnikowi, to nie można przyjąć, że uszczuplenie nastąpiło z majątku Płatnika. Ewentualne przesunięcia majątkowe, jakie nastąpiły między Spółką a Podatnikiem po pobraniu podatku przez Płatnika, nie mają już żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438). Stąd zbędne było wzywanie przez organ Skarżącej do przedstawienia aktualnego stanu rozliczeń między Spółką a jej kontrahentem (Podatnikiem). Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Prawidłowo też organy uznały, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż Skarżąca nie wykazała w deklaracji i nie wpłaciła podatku do organu podatkowego w wyższej wysokości niż kwota podatku pobranego od podatnika. Zastosowania nie miał również art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p., albowiem Skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 155 § 1 i art. 165 § 3a O.p. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana przez nie wykładnia przepisów podatkowych była prawidłowa. Organ podjął także niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Prawidłowo też organy podatkowe stwierdziły, że w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez płatnika, podatnik nie jest stroną w tym postępowaniu z wniosku płatnika. Płatnik i podatnik nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, stroną postępowania toczącego się z tego wniosku jest jedynie podatnik (wnioskodawca). Podobnie w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika – stroną tego postępowania jest wyłącznie płatnik (wnioskodawca). Jeżeli nawet w wyniku tego postępowania zainicjowanego wnioskiem płatnika zostanie ustalone, że nadpłata istnieje i jest ona należna podatnikowi, jej stwierdzenie na rzecz tego podatnika jest możliwe jedynie po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Organ nie miał więc obowiązku informować Podatnika, o wszczęciu postępowania na wniosek Płatnika. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 165 § 3a O.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie miały obowiązku wzywać Podatnika do złożenia wyjaśnień i dowodów (dokumentów) potwierdzających aktualny stan rozliczeń między Spółką a jej kontrahentem. Przepis art. 155 O.p. ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak już natomiast wskazano powyżej, ewentualne przesunięcia majątkowe, jakie nastąpiły między Spółką a Podatnikiem po pobraniu podatku przez Płatnika, nie mają już żadnego znaczenia, gdyż organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.