II FSK 408/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 908/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. (uprzednio T. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 6752 (słownie: sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 908/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 12 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zadeklarowała na 2008 r. podatek od nieruchomości w wysokości niższej niż w 2007 r. wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, co - jak wyjaśniła - wynikało z faktu błędnego kwalifikowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które w rozumieniu ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", budowlą nie są, a przesądza o tym § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Decyzją z dnia 27 października 2008 r. Prezydent Miasta J. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 907 980 zł. We wspomnianej na wstępie decyzji z dnia 12 lutego 2009 r. SKO stwierdziło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśniło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty odwołania SKO oceniło jako bezzasadne, podnosząc, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy Spółką a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa, a stan faktyczny nie jest sporny, gdyż zarówno przyjęta przez organ podatkowy wartość budowli, jak i wykorzystane do jej ustalenia poprzednie deklaracje podatkowe Spółki i jej wyjaśnienia nie podlegają kwestionowaniu. SKO wyjaśniło też, że ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane i wydano je na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, zaś pisma urzędowe nie są źródłem prawa. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle i nie zgromadziły materiału dowodowego potwierdzającego przyjętą podstawę opodatkowania; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w zakresie obejmującym interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w rozumieniu tych przepisów linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Organ podatkowy mógł zatem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni i porównać je z wartościami obecnie deklarowanymi. Słusznie przy tym SKO wskazało, że w odwołaniu nie była w rzeczywistości kwestionowana wartość budowli przyjęta przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, lecz brak ustalenia tej wartości samodzielnie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu swej decyzji SKO odniosło się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z prezentowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. SKO wskazało przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniło ich znaczenie. W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Organy obu instancji prawidłowo bowiem zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Według Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak stanowi ten przepis, wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez SKO art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał na pkt 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie wówczas, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie SKO oparło rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotna jest jednak okoliczność, na co już zwracano uwagę, że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, a konkretnie art. 1a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez Spółkę tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało ono wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego w tym również niepowołanie biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej wskazało, m.in., że zawiadomiło Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pismem z dnia 5 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli, w kontekście okoliczności tej konkretnej sprawy, wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była trafna, samo w sobie nie stanowi to niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane przez Spółkę Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., stwierdzić należy, że Spółka zarzutu naruszenia tychże przepisów u.p.o.l. w postępowaniu przed tym Sądem nie podnosiła. Ust. 7 pojawił się jedynie w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, ale tylko jako element zacytowanego tam fragmentu orzeczenia sądowego, natomiast o ust. 8 w ogóle nie było mowy. Stosownie do powoływanego już wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W niniejszej sprawie organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, powołując się na art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 maja 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 5 września 2008 r. organ podatkowy nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli, ale od razu wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W postępowaniu odwoławczym również nie uzupełniono materiału dowodowego. Powyższe stanowiło o uchybieniu przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście, a więc naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, należało także ocenić zarzut Spółki odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie bowiem w aktach sprawy znajduje się wspomniane w odpowiedzi na skargę kasacyjną pismo z dnia 5 stycznia 2008 r. zawiadamiające Spółkę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak brak jest dowodu potwierdzającego jego doręczenie Spółce. Chociaż znany Sądowi odwoławczemu z urzędu sposób działania Spółki w szeregu innych postępowań mających za przedmiot określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ku takiemu wnioskowi nie skłania, to jednak nie można a priori wykluczyć, że w tej akurat sprawie w przypadku wyznaczenia Spółce przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystałaby ona z ostatniej szansy zgłoszenia argumentów oraz wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, o czym to rozpisuje się Spółka w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. byłaby przedwczesna, w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).