I FSK 1045/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B., V. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 199/13 w sprawie ze skargi V. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu L. sp. z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. i 2008 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną V. D., 3) oddala skargę, 4) zasądza od V. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. D. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu L. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. i 2008 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16.11.2012 r., stwierdził, że ww. decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 16 listopada 2012 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") a wobec tego nie doszło, jego zdaniem, do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2007 r., albowiem nastąpiło przerwanie biegu tego terminu na skutek zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. w K. na podstawie tytułu wykonawczego [...] (obejmującego podatek za IX, X, XI, XII 2007 r.), o którym spółka została zawiadomiona (art. 70 § 4 O.p.). Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 165 § 4 i art. 145 § 2 O.p., bowiem postanowienie z 10 października 2012 r. o wszczęciu tego postępowania zostało odebrane 12 października 2012 r. przez matkę skarżącej – K. K. (adnotacja doręczyciela pocztowego na potwierdzeniu odbioru). Nadto zaakcentował, że w tym również dniu z pracownikami organu kontaktowały się telefonicznie dwie osoby, które przedstawiły się jako V. D. i główna księgowa spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, albowiem z ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wynikało, iż w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki jedynym członkiem zarządu była skarżąca, która pełniła tę funkcję w okresie od 6 września 2007 r. do 30 kwietnia 2010 r. Wskazując z kolei na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ odwołał się do następujących okoliczności: Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w piśmie z 5 października 2012 r. poinformował, że postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika; również zajęcie rachunku bankowego w I. S.A. mimo że pierwotnie okazało się skuteczne lecz w konsekwencji rachunek został zamknięty. Także zajęcie wierzytelności w Urzędzie Skarbowym okazało się bezskuteczne. Organ nadto zwrócił uwagę, że dłużnik nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, ani w bazie CEPIK jako właściciel pojazdów mechanicznych. Komornik nie zdołał ustalić innego mienia należącego do dłużnika. Ponadto, poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że pod adresem [...[ w W. brak jest oznaczenia i siedziby spółki zaś pełnomocnik właściciela nieruchomości wyjaśnił, że umowę najmu ze spółką rozwiązano 17 września 2010 r., a spółka zabrała wyposażenie i dokumenty. Organ zwrócił też uwagę, że 6 grudnia 2011 r. otwarto likwidację spółki, a z dniem 31 lipca 2012 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Dokonując następnie analizy przesłanek egzoneracyjnych organ podkreślił, że badanie tych przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze wysokość podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że okoliczność ta uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, a tym samym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zwrócił również uwagę na liczbę postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komorników sądowych w W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie została spełniona również przesłanka wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazał, że wprawdzie skarżąca powołała się na istnienie majątku spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, tj. wierzytelności spółki wobec S. – M. K. oraz M. Sp. z o.o. z tytułu niezapłaconych faktur jednak nie sprecyzowała ona ani kwot wierzytelności ani też nie wskazała faktur, z tytułu których powstały te wierzytelności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w całości jako wydanych z naruszeniem prawa, ewentualnie o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 4 o.p., art. 107 § 2 pkt 4, art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 2 i § 4, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie a spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii dotyczących skuteczności: przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony oraz wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości sp. z o.o., jako członka zarządu spółki, a także przyjętych podstaw odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania z uwagi na nieskuteczności zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, WSA przypomniał, że w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w omawianej sprawie wbrew zarzutom autora skargi, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem z 29 listopada 2010 r., skierowane do spółki na jej adres widniejący w odpisie pełnym KRS tj., ul. [...], W. zostało awizowane w dniu 16 marca 2011 r. i ponownie 23 marca 2011 r. a zatem, mając na uwadze treść art. 44 kpa, WSA stwierdził, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia, które nastąpiło z upływem 14 dniowego terminu, na który przesyłka została złożona, tj. 30 marca 2011 r. a to zaś prowadziło do stwierdzenia, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania Sąd odwołując się do akt sprawy przypomniał, że postanowienie z 10 października 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego organ wysłał na adres skarżącej: ul. [...], W. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę wysłaną na wskazany adres, w dniu 12 października 2012 r. odebrał dorosły domownik, tj. matka K. K. a zatem uwzględniając treść art. 149 O.p. organ pierwszoinstancyjny zasadnie, zdaniem WSA, przyjął, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone adresatowi. Umknąć zarazem zdaniem WSA nie może, że skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego zakwestionowała prawidłowość doręczenia ww. postanowienia wskazując, że znajdujący się na potwierdzeniu doręczenia podpis nie jest podpisem jej męża (domownika), ani też podpisem skarżącej, co potwierdza zarówno treść samej skargi, jak i dołączonych do niej odpisów dokumentów, z których wynika, że jej matka nazywa się T. K., a nie K. K. W tych zaś okolicznościach, tj. gdy skarżąca uprawdopodobniła nieprawidłowe doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien, w ocenie WSA, wystąpić do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Nie można, zdaniem Sądu, uznać za wystarczające wyjaśnienie spornych okoliczności treści notatki z 18 grudnia 2012 r. sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji zwłaszcza, że sporządzona ona została po upływie ok. 2 miesięcy od zdarzenia. W dalszej kolejności WSA odniósł się do kwestii odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Przytaczając treść przepisów regulujących tę materię stwierdził, że w omawianej sprawie organ nie ustalił od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości ograniczając się jedynie do wykazania wystąpienia trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, tj. przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organy wadliwie przyjęły podstawy odpowiedzialności nie uwzględniając okoliczności zwalniających od tej odpowiedzialności, przemawiających za brakiem winy skrzącej a w konsekwencji błędnie oddaliły wnioski dowodowe strony skarżącej, których celem było wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiając tym samym skarżącej wykazanie istnienia przesłanek pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Zarówno strona jak i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżyli powyższy wyrok. 4.2. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez stronę, jej pełnomocnik, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. - art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, 2, 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez błędną ocenę, że sprawa doręczenia postanowienia o wszczęciu wymaga dalszego wyjaśnienia w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał wskazuje, że do takiego doręczenia nie doszło a zatem decyzje organów zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i winny być wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności - art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez uchylenie się przez WSA od oceny prawnej kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu wymaga dalszego wyjaśniania i że strona o braku doręczenia poinformowała organ podatkowy dopiero w odwołaniu, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie miało miejsce doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania a strona o tym fakcie poinformowała organ już przy piśmie z dnia 10 listopada 2012 r. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów procedury art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości związanych z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, które to wątpliwości mogą wzruszyć płynące z art. 149 O.p. domniemanie, co mogłoby mieć wpływ na naruszenie art. 165 § 2 i § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia nie budzi wątpliwości dlatego doszło do skutecznego jego doręczenia, zatem brak jest podstaw do uznania, że mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów procedury art. 180, art. 188 w związku z art. 123 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie ustalenie od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych, której celem było wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora akta sprawy są kompletne, a skarżąca nie wykazał zaistnienia przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności. - art. 3 § 1 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy tj. niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy, oraz pominięcie istoty postępowań prowadzonych na podstawie art. 116 § 1 O.p. - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zamieszczenie niezasadnych i zbędnych wskazań co dalszego postępowania, nie mających wpływu na wynik sprawy, w tym wskazań dotyczących pozyskania informacji od odpowiedniej przesyłki pocztowej co do sposobu doręczenia przesyłki (postanowienia z dnia 10.10.2012r.). W ocenie Dyrektora zamieszczone wskazówki co do konieczności przesłuchania świadków w celu zbadania sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą kadencji w zarządzie- pozostają poza koniecznymi przesłankami odpowiedzialności wynikającymi z art. 116 O.p. Wskazania dotyczące pozyskania informacji z placówki pocztowej nie mogą mieć wpływu na możliwość obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez Dyrektora Izny Skarbowej strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. 5.2. W pierwszej kolejności za trafny uznać należy zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów procedury art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości związanych z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, które to wątpliwości mogą wzruszyć płynące z art. 149 O.p. domniemanie, co mogłoby mieć wpływ na naruszenie art. 165 § 2 i § 4 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie uznał, iż skarżąca uprawdopodobniła nieprawidłowe doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji organ podatkowy powinien, w ocenie WSA, wystąpić do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. 5.3. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że użycie desygnatu pojęcia domownik, o którym mowa w tym przepisie, można odnosić także do osób przebywających w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewnionych z nim i niespowinowaconych, zatrudnionych do pomocy w prowadzeniu domu. "Również są to bowiem osoby, których osobisty związek z adresatem, a zarazem akceptowany przez niego status, wyrażający się w aprobacie dla długotrwałego i nieokazjonalnego przebywania w jego mieszkaniu, uprawdopodobnia właściwe wywiązanie się z obowiązku przekazania odebranej przesyłki adresatowi. Zarazem obecność tych osób w mieszkaniu adresata i kontaktowanie się z innymi osobami, poszukującymi adresata pod tym adresem, upewnia doręczyciela o możliwości i prawidłowości doręczenia dokonanego za ich pośrednictwem. Niezależnie zatem od tego, czy adresowaną do skarżącej przesyłkę odebrała jej kuzynka, a więc osoba rzeczywiście z nią spokrewniona, czy też osoba zatrudniona do pomocy w prowadzeniu domu, można przyjąć, że przy spełnieniu pozostałych kryteriów doręczenia w przypadku nieobecności adresata (art. 149 O.p.), a więc pełnoletniości osoby odbierającej przesyłkę oraz podjęciu się oddania pisma adresatowi, doręczenie uznane być musi za skuteczne, a dokument stwierdzający tę okoliczność za dowód w sprawie z zastrzeżeniem możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu dla wykazania, że niektóre utrwalone w nim okoliczności w rzeczywistości były inne" (wyrok z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 426/13, publ. w CBOSA). 5.4. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że postanowienie z 10 października 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego organ wysłał na adres skarżącej: ul. [...], W. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę wysłaną na wskazany adres, w dniu 12 października 2012 r. odebrał dorosły domownik, tj. matka K. K. Takie potwierdzenie odbioru dawało organom podatkowym podstawy do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Podniesiona natomiast przez Sąd pierwszej okoliczność, że znajdujący się na potwierdzeniu doręczenia podpis nie jest podpisem męża skarżącej (domownika), a jej matka nazywa się T. K., a nie K. K., miałyby istotne znaczenie dla sprawy jeżeli ograniczyłyby w jakikolwiek sposób udział strony w prowadzonym postępowaniu. Tymczasem, jak sam zauważył to Sąd pierwszej instancji, prawidłowość doręczenia ww. postanowienia skarżąca zakwestionowała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Co istotne, z akt rozpatrywanej sprawy wynika również, że w toku postępowania strona pozostawała w kontakcie z organem podatkowym w sprawie prowadzonego postępowania. W szczególności skarżąca osobiście odebrała postanowienie z dnia 19.10.2012r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie (k.118 akt adm.), skierowała do organu pismo z dnia 10.11. 2012r. o przesłanie kserokopii dokumentów (art.134 akt adm.) oraz osobiście odebrała postanowienie z dnia 15.11. 2012r. w sprawie opłaty za sporządzenie kserokopii (k.135 akt). Dlatego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien wystąpić do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. 5.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów procedury, tj. art. 180, art. 188 w związku z art. 123 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie ustalenie od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych, której celem było wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 5.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 5.7. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wadliwie przyjęły podstawy odpowiedzialności nie uwzględniając okoliczności zwalniających od tej odpowiedzialności, przemawiających za brakiem winy skrzącej. Oddalając wnioski dowodowe strony, których celem było wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki L. Sp. z o.o nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ, w ocenie Sądu, naruszył art. 180, art. 188 w związku z art. 123 O.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ nie dał szans skarżącej na wykazanie istnienia przesłanek pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki L. Sp. z o.o, nastąpiło bez jej winy. 5.8. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie, skarżąca nie wykazała, że zaistniała przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności. W toku postępowania administracyjnego skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego stan finansowy spółki, ani też do takiego dokumentu się nie odwołała. W toku postępowania podatkowego skarżąca wniosła jedynie o przesłuchanie świadków na okoliczność dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie 2007 i 2008, powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, przeprowadzenie dowodu z dokumentów, że nie występowały inne zaległości np. celne wobec ZUS itd. Z akt sprawy wynika, że V. D., pełniła funkcję jednoosobowego członka zarządu od 6.09.2007r. do 30.04.2010r. Zaległości Spółki dotyczą podatku VAT za okresy IX 2007r. i I-III 2008r., orzeczone decyzją z dnia 12 marca 2010r. na kwotę 310.639,53zł i odsetki 143.896zł. Wystawione tytuły wykonawcze nie zostały nigdy zrealizowane, w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że prowadzonych jest szereg egzekucji przez ośmiu innych komorników, sprawę w wyniku zbiegu przejął Komornik Sądowy P. B., nie ustalił on żadnego majątku Spółki, a dnia 6.12.2011r. otwarto likwidację Spółki. Zatem w okresie w którym skarżąca pełniła funkcję powstały zaległości z mocy prawa, określone decyzją wydaną w trybie art. 21 § 3 O.p. Spółka, wskazanych zaległości nie uregulowała ani w latach 2007-2008 ani w okresie po wydaniu decyzji określającej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że samo powołanie się osoby trzeciej na okoliczność, że spółka była w dobrej kondycji oraz zawnioskowanie dowodów osobowych nie jest wystarczające dla wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej. Dowody z zeznań świadków, nie zastąpią bowiem dokumentacji firmy co do jej majątku, posiadanych wierzytelności zobowiązań innych danych niezbędnych do zbadania kiedy spółka zaprzestała regulować swoje zaległości. W sytuacji, gdy organy ani też skarżąca nie mają kontaktu ze spółką, przedstawione wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów osobowych nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii sytuacji finansowej firmy. 5.9. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast skarga kasacyjna skarżącej. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, 2, 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez błędną ocenę, że sprawa doręczenia postanowienia o wszczęciu wymaga dalszego wyjaśnienia w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał wskazuje, że do takiego doręczenia nie doszło a zatem decyzje organów zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i winny być wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności. Jak wyżej bowiem wskazano podnoszone przez stronę okoliczności związane z tym, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru nie mogła zostać uznana za dorosłego domownika w żaden sposób nie ograniczyły udziału strony w prowadzonym postępowaniu i w końcu nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). 5.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez uchylenie się przez WSA od oceny prawnej kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu i uznanie, że wymaga ono dalszego wyjaśniania oraz że strona o braku doręczenia poinformowała organ podatkowy dopiero w odwołaniu, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie miało miejsce doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania a strona o tym fakcie poinformowała organ już przy piśmie z dnia 10 listopada 2012 r. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do ustalonego stanu faktycznego. Wskazać należy, że myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany). W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. 5.12. Skargę kasacyjna strony skarżącej została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. 5.13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.