I FSK 1059/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 601/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. Organy skarbowe ustaliły, że skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 97.874 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż węgla. Organy wskazały, że J. F., posługując się danymi ww. podmiotu, podrabiając podpis Z. B. – jej prokurenta, wystawiał puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Powyższe zaś uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organy stwierdziły ponadto, że spółka w deklaracji VAT-7 za wymieniony na wstępie okres rozliczeniowy niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 314.788 zł) na rzecz węgierskiego kontrahenta - spółki "A.". Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. Przy każdej z faktur znajduje się specyfikacja wraz z odbiorem towaru opatrzona pieczątką firmową węgierskiej spółki, według której nazwa spółki brzmi: "E." i parafką odbiorcy. W ocenie organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy węgierskiej. Z przesłuchań świadków - właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na przedstawionych przez skarżącą Spółkę dokumentach CMR, dokonanych przez węgierskie organy śledcze, jednoznacznie wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, po części z uwagi, że typ pojazdu, ich charakter, ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg. Ponadto właściciele tych pojazdów jednoznacznie wskazali, że nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła: - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, nieuwzględnieniu okoliczności notoryjnych, naruszenia zasady bezpośredniości, zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji sformułowanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. - art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazał, że faktury te zostały opatrzone podpisem "B." a do ich sporządzenia przyznał się J. F. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 stycznia 2010 r. Sąd odwołał się do jego zeznań, z których wynikało, że otrzymywał przekazy pieniężne od skarżącej, które odpowiadały jego prowizji, tj. różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży węgla (zeznania z 15 października 2010 r.). WSA mając na uwadze, że J. F. formalnie nie reprezentował spółki B., stwierdził, że osoby, które dokonywały takich płatności zdawały sobie sprawę, iż przedmiotowe transakcje nie są legalne. WSA wskazał również, że z zeznań ww. podmiotu wynika, że jakieś dostawy węgla miały miejsce, lecz prawdopodobnie dostawcą była firma "S.". Sąd odwołał się także do przesłuchań tego podmiotu z dnia 14 stycznia 2010 r., z których wynikało, że od L. wie, iż ten węgiel istniał. Firma, która miał węgiel była winna pieniądze A., dlatego faktury wystawiała na W., ale to były tylko przypuszczenia J. F. W ocenie WSA na uwagę zasługiwały także zeznania W. M. (prezesa skarżącej Spółki), który wskazywał na pewne okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić jego zastrzeżenia co do autentyczności transakcji zawieranych ze spółką B. Co istotne, w ocenie WSA, również sam ww. przyznał, iż podejrzewał, że spółka W. nie płaci VAT, albo ma problem z fiskusem, zaś firmy W. i B. były w pewien sposób ze sobą powiązane. To zaś, zdaniem Sąd wskazuje, że W. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z ustaleniami organów podatkowych, że spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009 r. niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego na rzecz węgierskiego kontrahenta: spółki E. Wskazał między innymi, że z czynności sprawdzających dokonanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że Spółka A. nie złożyła deklaracji podatkowych za ww. okresy, nie zostało zatem potwierdzone, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto Wskazał, że za takim stanowiskiem przemawiają ustalenia dotyczące samochodów, którymi węgiel rzekomo był transportowany oraz zeznania kierowców węgierskich, którzy według dokumentów przewozowych przedstawionych przez skarżącą, przewozili węgiel na Węgry. Z ustaleń tych wynika, że część samochodów nie mogła być wykorzystana do przewozu węgla, natomiast kierowcy, którzy zostali przesłuchani zgodnie zaprzeczyli by przewozili węgiel z Polski na Węgry. W ocenie sądu nie istnieją żadne okoliczności, które podważałyby powyższe dowody. Dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdził również T. S. - dyrektor zarządzający spółką E. Powiedział jednak, że zna W. M. i wcześniej miał z nim kontakty handlowe, które opierały się głównie na sprzedaży warzyw i owoców, chociaż w niewielkiej ilości (4 - 5 samochodów ciężarowych) nabył także węgiel, który był dowiezionych polskimi wywrotkami. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145§1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj, - art. 120 O.p. przez akceptację naruszeń obowiązujących przepisów, wskazywanych w odwołaniu i skardze do WSA przepisów prawa materialnego i procesowego, - art. 121 §1, art. 122 O.p. przez akceptację braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony i przez to prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, - art. 180 §1 O.p. przez akceptację braku dopuszczenia wniosków dowodowych strony uznając że wystarczające było dopuszczenie materiałów dowodowych w trybie art. 181 O.p., wykluczając w .ten sposób udział strony w prowadzonym postępowaniu,, - art. 187 O.p. przez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w postaci kserokopii dokumentów z KRS Spółki B., przesłuchania J. F., I. M., Z. B., G. B. i A. S., pominięcie tej części zeznań T. S., w których potwierdza dostawę 4-5 samochodów węgla, - 191 O.p., co doprowadziło do niepełnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, w zakresie przyjęcia, że nie było faktycznego obrotu towarami handlowymi, opisywanymi na fakturach, - art. 151 w związku z art. 141 §4 P.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia, a w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutu, że osoby na podstawie których to zeznań ustalono stan faktyczny miały interes w takim właśnie zrelacjonowaniu ponieważ w ten sposób poprawiały swoją pozycję procesową, rozmywały swoją odpowiedzialność karną i podatkową poprzez wskazywanie innych jeszcze osób, działały zgodnie z oczekiwaniami osób prowadzących postępowanie, wiedziały o braku odpowiedzialności podatkowej w przypadku "pustych faktur", a także brak oceny zeznań świadków, co do tego ze na placu mógł być składowany węgiel. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust.1, 10, 11 ustawy o VAT przez faktyczne wykluczenie podstawy opodatkowania, art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a w związku z art. 86 ustawy o VAT przez jego nie właściwe zastosowanie ,a w drugim przypadku przez brak jego zastosowania, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 42 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna skarżącej jest niezasadna. 5.2. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. 5.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się z jednej strony do niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś do nieuchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, polegającej na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala zaś na ustalenie motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji oddalając skargę. W żadnym razie nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że sąd pierwszej instancji niewystarczająco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. W obszernym uzasadnieniu, sąd ten dokonał szerokiej analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego i bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Zatem zarzut niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest w tym przypadku całkowicie chybiony. 5.5. Równie niezasadny jest zarzuty dotyczący błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżąca w kwietniu 2009 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okolicznościami, które wskazują na powyższe są między innymi: zeznania J. F., w których potwierdził, że posługując się danymi ww. podmiotu i podrabiając podpis Z. B. puste faktur VAT dla skarżącej za wynagrodzeniem. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że J. F. przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., polegającego na tym, że w okresie od 7 czerwca 2008 r. do dnia 20 marca 2009 r. w Gliwicach i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne, sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla firmy skarżącej spółki 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielom wyżej wymienionych firm. Składając przez Prokuraturą i Sądem wyjaśniania szczegółowo opisał przebieg fikcyjnych transakcji. W tym miejscu należy podkreślić, że posłużenie się w sprawie podatkowej dowodami z postępowania karnego, w tym zeznaniami świadków, jest w orzecznictwie w pełni akceptowane. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09). Ustalenia organów podatkowych, potwierdzają również inne zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania samego Z. B., z których wynika, że nie wystawiał on i nie podpisywał okazanych mu faktur, nie wie czy w miesiącach kwiecień – lipiec 2009 r. spółka B. prowadziła współpracę ze skarżącą, a sam nigdy ze skarżąca nie współpracował. W świetle zgromadzonych w tej sprawie dowodów, zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że sprzedaż węgla przez ww. spółkę na rzecz skarżącej w kwietniu 2009 r. była fikcyjna. Zdaniem sądu odwoławczego, podobnie należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci węgla kamiennego na rzecz węgierskiego kontrahenta – spółki E. Słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, figurujących na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy węgierskiej. Wskazać przede wszystkim należy, że z dokumentacji przesłanej przez węgierską administrację podatkową wynika, że spółka A. nie składała deklaracji podatkowych za kwestionowany okres, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zgadzał się również adres siedziby spółki, widniejący w dokumentach skarżącej (fakturach VAT i dokumentach CMR). Z dokumentów przewozowych CMR oraz twierdzeń skarżącej (zeznań W. M.) wynika, że przewóz węgla kamiennego do Węgier odbywał się pojazdami należącymi do węgierskiego kontrahenta i tam zarejestrowanymi. Tymczasem z zeznań właścicieli środków transportowych, których numery rejestracyjne widniały na kwestionowanych dokumentach CMR, wynika że nie był dokonywany przewóz węgla kamiennego z Polski do Węgier. Zwraca też uwagę fakt, że większość z pojazdów figurujących w dokumentach CMR nie była pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu węgla o masie 25.000 kg (samochody osobowe, przyczepki samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej kilkuset kilogramów), zaś w pozostałych przypadkach, właściciele ciągników siodłowych i naczep nie potwierdzili, jakoby świadczyli usługi przewozu węgla z Polski do Węgier. Co prawda, dyrektor generalny spółki E. – S. T. zeznał, że owszem miało miejsce kilka dostaw węgla ze skarżącej spółki, jednakże były one dokonywane polskimi wywrotkami, a nie węgierskimi. Tym samym należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przedstawione przez skarżącą faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią węgierskiej firmy oraz dokumenty CMR, nie potwierdzały faktu wywozu i dostarczenia węgla kamiennego do nabywcy węgierskiego. Zdaniem sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe przy rozpoznawaniu tej sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. Słusznie WSA ocenił, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Ustalając stan faktyczny organy zasadnie oparły się również o dowody pochodzące z innych postępowań, w tym przeprowadzonych przez polskie i węgierskie organy ścigania. Powyższe niewątpliwie nie może świadczyć o naruszeniu art. 180 i 181 O.p. 5.6. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.7. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. I FSK 119/13 w podobnym, a wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym oddalił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Nadto prawomocnymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia: 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 495/14 i 17 grudnia 2104 r. sygn. akt 1003/14 oddalił skargi skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).